Verrechnungspreise Das schlummernde Betriebsprüfungsrisiko

Die zunehmende Globalisierung eröffnet mittelständischen Unternehmen zusätzliche Chancen. Der vielzitierte Satz "Business goes global, taxes stay local" deutet an, dass in solchen grenzüberschreitenden Engagements nicht unerhebliche steuerliche Behinderungen und Risiken stecken.

Ein derzeit sehr virulentes Thema sind die Verrechnungspreise. Häufig setzen grenzüberschreitend tätige Unternehmen die Preise für den internen Lieferungs- und Leistungsverkehr so fest, dass die Steuerquote reduziert wird. Hierzu werden Erträge in Länder mit einer niedrigeren Steuerbelastung verlagert. Aufwendungen werden dagegen in Ländern mit einer höheren Steuerbelastung geltend gemacht. Häufig werden auch Aufwendungen, die durch den Aufbau von Auslandsniederlassungen beziehungsweise ausländischen Tochtergesellschaften entstehen, nicht ins Ausland weiter belastet, um Anlaufverluste nicht weiter zu erhöhen beziehungsweise um die Liquidität der jungen Gesellschaft zu schonen oder um diese Aufwendungen in Deutschland steuerlich geltend zu machen.

Während in der Vergangenheit, zumindest durch die deutsche Finanzverwaltung, Prüfungen oft relativ moderat durchgeführt wurden, hat sich das Klima inzwischen gedreht. Dies zeigt zum einen die Überarbeitung der sogenannten Verwaltungsgrundsätze vom 23. Februar 1983 (BStBl. I 1983, S.218), die zu einer Reihe von neuen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) geführt hat beziehungsweise noch führen wird. Dies zeigt zum anderen das konkrete Verhalten der Finanzverwaltung in Betriebsprüfungen.

Empfindliche Strafen drohen

Deutlich spürbar ist, dass sich Deutschland den Steuerkuchen nicht nehmen lassen möchte. Denn - ausgehend von den USA, die bereits 1968 mit der Einführung von Sec. 482 Internal Revenue Code (US-Einkommensteuergesetz), die erste gesetzliche Vorschrift zum Verrechnungspreis erließen - zogen inzwischen viele Länder mit zum Teil harten Regelungen nach. Jüngstes Beispiel ist Polen. Warschau hat zum 1. Januar 2001 gesetzliche Vorschriften erlassen, die neben der bloßen Gewinnkorrektur auch einen Strafsteuersatz gepaart mit einem Bußgeld versehen.

Anstelle des normalen Körperschaftsteuersatzes von 28 Prozent beträgt der Strafsteuersatz 50 Prozent, wobei hier noch zusätzliche Säumniszuschläge von 46 Prozent pro Jahr hinzukommen. Unangemessene Verrechnungspreise können so nicht nur zu einer Doppelbesteuerung von Gewinnen führen, wenn der eine Staat eine Gewinnkorrektur nach oben vornimmt, ohne dass der andere Staat eine Gegenberichtigung nach unten vornimmt, sondern auch zusätzlich zu einer Strafbesteuerung beziehungsweise zu Bußgeldern führen.

Christian Schmidt/Michael Scharf

Einige problematische Punkte werden im folgenden dargestellt. Bei Warenlieferungen findet in der Praxis im allgemeinen eine Verrechnung statt. Gleichwohl liegen hier die neuralgischen Punkte auf der Ausgestaltung der Vertragsbeziehungen und auf der Art und Weise, wie die Preise festgesetzt werden. Die Vertragsbestandteile müssen dem entsprechen, was auch unter fremden Dritten üblich ist.

Von Bedeutung ist auch, ob die Muttergesellschaft den Preis diktiert hat oder ob wirkliche Preisverhandlungen stattgefunden haben. Dies wird auch in einem neuen BFH-Urteil so gesehen. Die obersten Steuerrichter verlangen im Ergebnis diesbezüglich von den Unternehmen eine ausreichende Dokumentation, welche die Fremdüblichkeit belegt (vgl. BFH vom 17.10.2001, Az. IR 103/00, DB 2011, S.2451). Unzulässig sind damit Einheitspreise für alle Tochtergesellschaften, die auf die gegebene Marktsituation in einem Land keine Rücksicht nehmen, oder pauschale Länderrabatte.

Arbeitnehmerentsendung: Dienstleistung oder tatsächliche Entsendung?

Ein weiterer Problembereich ist die Mitarbeiterentsendung. Hier hat in einem neueren Schreiben das BMF seine Rechtsauffassung veröffentlicht ("Verwaltungsgrundsätze-Arbeitnehmerentsendung" vom 9.11.2001, BStBl. I 2001, S.796). Nach diesem Schreiben ist zu unterscheiden, ob es sich bei der Arbeitnehmerentsendung tatsächlich um eine solche handelt oder ob vielmehr das Erbringen einer Dienstleistung anzunehmen ist.

Während bei der Arbeitnehmerentsendung lediglich eine Kostenweiterbelastung erfolgt (anteiliger Bruttolohn plus Arbeitgeberanteil plus sonstige Nebenkosten und die unmittelbar mit der Entsendung zusammenhängenden Kosten wie zum Beispiel Kaufkraftausgleich, Schulgeld, Kfz-Nutzung, Wohnungsüberlassung, Umzugskosten, Reisekosten etc.), ist bei einer Dienstleistung das fremdübliche Entgelt anzusetzen. Sofern es hierfür ableitbare Marktpreise gibt (zum Beispiel eine Gebührenordnung bei Rechtsberatung, vergleiche hierzu BFH vom 23.6.1993, BStBl. II 1993, S. 801) sind diese anzusetzen.

Sofern dies nicht der Fall ist, ist die Kostenaufschlagsmethode anzuwenden, das heißt, in diesem Fall sind nicht nur die Kosten, sondern auch ein Gewinnaufschlag in Rechnung zu stellen. Eine Arbeitnehmerentsendung liegt vor, wenn das Tätigwerden im verbundenen Unternehmen auf einer arbeitsrechtlichen Grundlage erfolgt. Wird der Arbeitnehmer tätig, um eine Dienst- oder Werkleistungsverpflichtung des entsendenden Unternehmens zu erfüllen und ist der Arbeitslohn Preisbestandteil dieser Leistung, so liegt eine Dienstleistung (mit Gewinnaufschlagsverpflichtung) vor.

Kosten angemessen aufteilen

Bei der "bloßen" Arbeitnehmerentsendung stellt sich als weitere Frage die der angemessenen Kostenaufteilung. Hierbei ist die Interessenlage des entsendenden Unternehmens einerseits und des aufnehmenden Unternehmens andererseits entscheidend. Erfahrungsgemäß liegt die Mitarbeiterentsendung regelmäßig im Interesse beider Gesellschaften, denn der entsandte Mitarbeiter wird zwar im Normalfall überwiegend für die aufnehmende Gesellschaft tätig, ist aber häufig gegenüber der entsendenden Gesellschaft berichtspflichtig oder sammelt während der Auslandstätigkeit Erfahrungen, die er nach der Beendigung beim entsendenden Unternehmen einsetzt.

Zu beachten ist auch, dass die Weiterbelastung der Kosten sich an dem ausländischen Arbeitsmarkt orientieren muss. Denn ein aufnehmendes fremdes Unternehmen würde auch nur die Kosten soweit tragen, als sie durch einen vergleichbaren Mitarbeiter auf dem heimischen Arbeitsmarkt verursacht wären.

Christian Schmidt/Michael Scharf

Ein weiterer problembehafteter Punkt ist die Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern. Gerade auch bei mittelständischen Unternehmen spielen Markenrechte, Know-how und anderes mehr eine große Rolle. Sehr häufig erfolgen diese Nutzungsüberlassungen, ohne dass ein Entgelt vereinbart wird (zum Beispiel unentgeltliche Nutzung des Intranets durch die ausländische Tochtergesellschaft, Überlassung von Produktionstechnologie etc.) und damit wird ignoriert, dass die Nutzungsüberlassung immaterieller Wirtschaftsgüter - wie alle anderen Leistungsbeziehungen auch - zu fremdüblichen Entgelten zu erfolgen haben. Probleme bereitet hier insbesondere die Ableitung des angemessenen Fremdvergleichspreises.

BFH interpretiert Weiterbelastung der Markenrechte neu

Ein wichtiges Spezialproblem in diesem Zusammenhang ist die Verwendung des Firmennamens des Unternehmens, wenn dieser gleichzeitig auch Marke ist. Die bisherige Auffassung der deutschen Finanzverwaltung hat eine Weiterbelastung der Markenrechte dann nicht zugelassen, wenn sie gleichzeitig der Firmennamen war (zum Beispiel Coca Cola). Dem ist der BFH in einem neueren Urteil entgegengetreten (BFH vom 9.8.2000, Az. I R 12/99, BStBl. II 2001, S.140).

In der praktischen Auswirkung bedeutet dies aber, dass deutsche Muttergesellschaften nun ein fremdübliches Entgelt für die Überlassung des markenrechtlich geschützten Konzernnamens vereinbaren muss und dies nicht mehr Ausfluss des sogenannten Konzernrückhalts ist. Geschieht das nicht, bestehen die insoweit bereits dargestellten steuerlichen Risiken.

Ein weiterer Problemkreis bezieht sich auf Funktionsverlagerungen in Niedrigsteuerländer. Im wesentlichen geht es hier darum, betriebliche Funktionen (zum Beispiel Forschung und Entwicklung, Produktion, Vertrieb, Finanzierung, bestimmte Managementleistungen etc.) ins Ausland, in der Regel in Niedrigsteuerländer oder Niedriglohnländer, zu verlagern.

Achtung beim Umbau der Vertriebsstrukturen

Im Rahmen solcher Umstrukturierungen können immaterielle Wirtschaftsgüter übergehen (zum Beispiel Kundenstamm, Know-how), für die steuerlich ein Entgelt anzusetzen ist. Dieses Problem stellt sich auch bei dem Umbau der Vertriebsstrukturen, wie sie zur Zeit viele mittelständische Unternehmen vornehmen aufgrund verbesserter Logistik beziehungsweise aufgrund der Nutzung des Internets.

Hierbei werden vielfach die ausländischen Vertriebsgesellschaften vom Eigenhändler (mit Lagerhaltung und eigener Debitorenbuchhaltung etc.) "heruntergestrippt" auf Handelsvertreter und Kommissionäre. In all diesen Fällen bestehen erhebliche steuerliche Risiken, wenn eine solche Umstrukturierung ohne saubere Abwicklung bestehender Verträge erfolgt beziehungsweise keine Ausgleichszahlungen für überlassene immaterielle Wirtschaftsgüter geleistet werden oder fremdvergleichskonforme Kündigungsfristen nicht eingehalten werden.

Da der Aufbau eines belastbaren Verrechnungspreissystems mit angemessener Dokumentation einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert, weil es sich hierbei um komplexe Beziehungen handelt (zum Beispiel hängen in vielen Fällen auch Vergütungssysteme von leitenden Angestellten der Auslandsgesellschaften daran), ist ein gewisser zeitlicher Vorlauf geboten. Verlautbarungen aus dem Bundesfinanzministerium deuten darauf hin, dass auch Deutschland eigenständige Verrechnungspreisvorschriften zumindest bezüglich erweiterter Dokumentationserfordernisse erlassen wird, um sicherzustellen, dass keine Gewinnverlagerung - etwa in Länder mit härteren Verrechnungspreisbestimmungen - erfolgt. Aus diesem Grunde sind mittelständische Unternehmen gut beraten, möglichst bald ein entsprechendes Projekt aufzusetzen.

Christian Schmidt/Michael Scharf