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Wenn der konzerninterne Leistungsaustausch konfliktfrei über die Bühne gehen soll Richtige Verrechnungspreise - das Anforderungsprofil

Die Verrechnung des Leistungstranfers zwischen abgegrenzten Unternehmensbereichen dezentral geführter Unternehmen - unter Tochtergesellschaften, Sparten, Geschäftsbereichen oder strategischen Geschäftseinheiten etwa - sorgt immer wieder für Verdruß. Schuld daran trägt letztlich eine Unternehmensleitung, die es dann versäumt hat, hinreichend sachgemäße Modalitäten für den internen Leistungsaustausch festzuschreiben. Denn viel Zündstoff läßt sich vermeiden, wenn man ein Verrechnungspreissystem konzipierte und unternehmensweit durchsetzte, das einer ergebnisorientierten Führung und Steuerung ebenso dient wie es die Interessen der Beteiligten berücksichtigt und ausgleicht. Ohne auf handels- und steuerrechtliche Aspekte einzugehen, skizziert der Verfasser, wie ein solchermaßen anforderungsgerechtes System der Verrechnungspreise ausgestaltet sein muß.
aus Harvard Business manager 4/1991

DR. JÖRN W. RÖPER ist als Projektleiter bei der Unternehmensberatung Roland Berger & Partner tätig; seine Schwerpunktthemen sind Führungsorganisation und Führungsinstrumente.

Unter einem Verrechnungspreissystem verstehen wir hier die Summe aller Regeln, nach denen die internen Leistungen zwischen dezentralen Unternehmenseinheiten fließen, Verrechnungspreise bestimmt, die Verrechnung vollzogen und die Ergebnisse in die gesamte Kostenrechnung eingestellt werden (siehe Abbildung 1). Welche gravierenden Führungs- und Steuerungsprobleme indes mangelhaft ausgestaltete oder fehlende Verrechnungspreissysteme auslösen können, mag ein authentisches Fallbeispiel aus der Beratungspraxis illustrieren. Es handelt sich um die Tochtergesellschaft eines internationalen Konzerns des Dienstleistungsbereiches, die im Gastronomiebereich ein breites Spektrum von Produkten erstellt. Mit einem Umsatzanteil der Lieferungen an die Konzernmutter von rund 40 Prozent liegt eine ausgeprägte Leistungsverflechtung vor. Besonders charakteristisch für diese Leistungsverflechtung ist der Umstand, daß die Produkte der Tochter in den Augen der Kunden einen wesentlichen Bestandteil des Endprodukts der Konzernmutter bilden, also stark präferenzbildend wirken: Die Qualität dieser Produkte ist für die Leistungsbeurteilung von Seiten der Kunden sehr sensitiv und kann gelegentlich sogar ausschlaggebend sein - für die Kosten- und Preiskalkulation der Konzernmutter spielen die Lieferungen der Tochter hingegen eher eine untergeordnete Rolle. Verrechnet wurde die Leistung der Tochter getrennt nach variablen und fixen Kosten der Produktion. Bei den variablen Kosten machte man das auftragsbezogen in stark pauschalierter Form. Für anteilige Fixkosten vergütete man nach Maßgabe der Planleistungen für den Konzern und für Dritte einen bestimmten, der Konzernmutter zuzurechnenden Betrag. Ein eigener Gewinnanteil stand der Tochter im Konzerngeschäft dabei nicht zu.

Ein unzureichendes
Verrechnungspreissystem

Konzerninterne Leistungsnehmer monierten an diesem Modus der Verrechnung nun, daß die Tochter wegen der Vergütung anteiliger Planfixkosten kein Beschäftigungsrisiko tragen müsse. Außerdem wurde bemängelt, daß es nur unzureichend möglich sei, die Höhe und Zusammensetzung der Kosten nachzuvollziehen, zu beurteilen und zu beeinflussen, die die Tochtergesellschaft den Leistungsbeziehern anlastet. Diese sahen daher ihren Spielraum erheblich eingeengt, die Qualität und Kosten der konzernintern bezogenen Leistungen zu steuern und damit ihre Ergebnisverantwortung wahrzunehmen. Und das lag nicht nur an den Verrechnungsmodalitäten, die überdies vom Zentralcontrolling diktiert waren, sondern auch an fehlenden beziehungsweise durch Konzernvorgaben eingeschränkten Möglichkeiten zum Fremdbezug. Tatsächlich aber kamen die praktizierten Verrechnungsmodalitäten einer Kostenerstattungsgarantie für die Tochtergesellschaft ziemlich nahe, so daß sich diese in der Wirtschaftlichkeit ihrer Leistungserstellung konzernintern angezweifelt und nicht gewürdigt sah. Beim Konzernvorstand wiederum entstanden aufgrund der ständigen Querelen Zweifel an der "Echtheit" des Ergebnisses der Tochtergesellschaft.

Der - unausgesprochene - Verdacht, die Tochter verdecke womöglich mit Hilfe des konzerninternen Verrechnungssystems Unwirtschaftlichkeiten und subventioniere so insgeheim ihr Drittgeschäft, erzeugte allmählich ein Klima des Mißtrauens. Eine effiziente Zusammenarbeit zwischen Tochter und internen Leistungsbeziehern, die den Vorteil der gemeinsamen Konzernzugehörigkeit nutzt, schien auf einmal nicht mehr sichergestellt. Verschärfend sollte sich noch auswirken, daß einige unzufriedene Mitarbeiter von der Tochter zur Konzernmutter gewechselt waren und sich dort jetzt nachdrücklich gegen ihre früheren Vorgesetzten/ Kollegen zu profilieren suchten. Spätestens aber, als die Konzernrevision bei der Tochtergesellschaft auftauchte, war die Basis für ein gedeihliches Zusammengehen zerstört. Denn den Revisoren lag keineswegs am Herzen, die Verrechnungsmodalitäten auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen vielmehr interessierten sie sich weit mehr für den Vorwurf, das Tochterunternehmen arbeite unwirtschaftlich. Dieses Beispiel mag verdeutlichen, welch hoher Stellenwert einem anforderungsgerechten Verrechnungssystem zukommt als einer unentbehrlichen Voraussetzung für eine funktionsfähige dezentrale Unternehmensführung und -Steuerung.

Anforderungen an ein
Verrechnungspreissystem

Die Ausgestaltung eines funktionsgerechten Systems der Verrechnungspreise muß sich nach den spezifischen Führungs- und Steuerungserfordernissen des jeweiligen Unternehmens richten. Gleichwohl lassen sich eine Reihe von Anforderungen festhalten, die quasi unabhängig von den Besonderheiten konkreter Unternehmenssituationen Geltung beanspruchen dürfen (siehe Abbildung 2).

Abbildung zugeordneter
Verantwortlichkeiten

Im Falle einer dezentralen Führung sind wesentliche Entscheidungskompetenzen (in der Regel umfassende Produktions- und Absatzentscheidungen) dauerhaft an definierte Unternehmensbereiche (Tochtergesellschaften, Sparten oder strategische Geschäftseinheiten zum Beispiel) delegiert. Diese Bereiche haben dann im Rahmen der mit den zuständigen Zentraleinheiten abgestimmten Jahresplanung eine eigene Ergebnisverantwortung und werden an dem Grad gemessen, in dem sie die vereinbarten Ziele erreichen. Es ist nur folgerichtig, wenn das Verrechnungspreissystem diese definierte Zuordnung der Verantwortung widerspiegelt. Mit diesem Grundsatz verträgt es sich nicht, wenn Planfixkosten für konzerninterne Leistungen vom tatsächlichen Leistungsumfang losgelöst verrechnet werden, wie dies bei dem eingangs geschilderten Beispiel praktisch der Fall war. Sich durch eine adäquate Gestaltung des Verhältnisses fixer und variabler Kosten gegen Beschäftigungsschwankungen abzusichern, liegt originär in der Planungsverantwortung des jeweiligen, leistungserstellenden Unternehmensbereiches. Konsequenterweise sollte dieser daher auch ihre Folgen tragen. Als Lösung bietet sich hier an, zu einer stärker leistungsorientierten Abrechnung auf der Basis der tatsächlich in Anspruch genommenen Mengeneinheiten überzugehen. Das Beschäftigungsrisiko wird so kongruent zur Planungsverantwortung zugeordnet, und ein ausreichender Anreiz zur Optimierung des Verhältnisses zwischen variablen und fixen Kosten ist sichergestellt. Allerdings ist eine ergebnisorientierte Führung nur praktikabel, wenn in der Bereichsergebnisrechnung die Überlagerung von Verantwortlichkeiten durch die interne Leistungsverrechnung ausgeschlossen ist.

Verzicht auf zentrale Eingriffe

Prinzipiell muß es den Unternehmensbereichen freigestellt bleiben, auf welchem Wege und mit welchen Mitteln sie Zielvorhaben der Unternehmensleitung für ihr Bereichsergebnis umsetzen, auch im Hinblick auf das Erstellen beziehungsweise die Inanspruchnahme interner Leistungen. Leistungsersteller und Leistungsnehmer dürfen nicht durch Eingriffe der Zentrale aus ihrer definierten Ergebnisverantwortung entlassen werden, wie dies zum Beispiel bei Preisstops oder beim "Einfrieren" von Budgetansätzen für interne Leistungen passiert, die die Unternehmensleitung anordnet. Über die Inanspruchnahme interner Leistungen sollte nicht durch die Unternehmensleitung beziehungsweise die eine oder andere zentrale Stabsstelle entschieden werden, sondern - in Konsequenz des dezentralen Führungsprinzips durch die Beteiligten selbst im Rahmen globaler Zielvorgaben. Der Unternehmensleitung ist freilich aufgegeben, die Grundsatzregeln festzulegen, die zu beachten sind, wenn Leistungen intern in Anspruch genommen und verrechnet werden. Auch für die einheitliche Anwendung dieser Regeln im Unternehmen muß die Zentrale Sorge tragen. Soweit umfassender Koordinationsbedarf vorliegt, zum Beispiel aufgrund bereichsübergreifender Interdependenzen, läßt sich dieser dadurch abdecken, daß Vertreter zentraler Einheiten (im Regelfall des Controlling) an den Planungen und Entscheidungen über internen Leistungsbezug jeweils beratend teilnehmen.

Marktbezug

Dezentrale Führung bedeutet für die einzelnen Unternehmensbereiche, daß sie zueinander gestellt sind wie selbständige Unternehmen. Dementsprechend sollte die Verrechnung interner Leistungen auch zu Bedingungen erfolgen, wie sie vergleichbar mit Dritten vereinbart würden - unbeeinflußt von der einheitlichen Leitung, nach dem bekannten Prinzip "Dealing at Arm's Length". Im allgemeinen verträgt sich eine reine Kostenverrechnung mit diesem Leitsatz nicht. Marktüblich ist die Abrechnung auf der Basis von Festpreisen für Leistungseinheiten oder ganze Leistungspakete. Das Risiko der Kostenunterdeckung trägt der Leistungsanbieter. Mit dem richtigen Verrechnungspreissystem wird ein Rahmen geschaffen werden, der sicherstellt, daß der interne Leistungsaustausch zu Bedingungen abgewickelt werden kann, wie sie auch zwischen Dritten marktüblich sind.

Verhandlungsprinzip

Mengen und Konditionen des internen Leistungsbezugs sollten grundsätzlich zwischen den Beteiligten - hier Leistungsersteller und Leistungsnehmer - selbständig vereinbart werden (Verhandlungspreise) und nicht aufgrund formaler Regeln rein rechnerisch Zustandekommen. Der in jedem Planungsprozeß angestrebten Selbstverpflichtung der Beteiligten, die vereinbarten Ziele auch erreichen zu wollen, läßt sich auf diese Weise am ehesten genügen. Feste Rechenregeln zur Ableitung von Verrechnungspreisen garantieren noch lange nicht einen vernünftigen Ausgleich der Interessen, wie er zwischen Dritten üblicherweise angestrebt und realisiert wird. Derartige Regelwerke können allenfalls eine Ausgangs- und Anknüpfungsposition markieren, die eigentliche Verhandlung der Verrechnungspreise muß dann das Ergebnis liefern. Können sich die beteiligten Seiten nicht einigen, so ist der Konflikt auf der nächst höheren und zuständigen Führungsebene zu klären.

Funktionelle Preise

Die Bezugsgrößen für die Verrechnungspreise sind nach Möglichkeit so zu wählen, daß aus Sicht der Leistungsnehmer funktionelle Preise herauskommen. Das soll heißen, nicht der Verbrauch an Ressourcen oder irgendwelche abstrakten technischen Maßgrößen gilt es auszupreisen, sondern konkrete Produkte oder Produktpakete. Denn diese repräsentieren in der Sicht des Nutzers die Leistung und können als Grundlage für seine Planungs- und Wirtschaftlichkeitsrechnungen dienen.

Zuordnung unternehmerischer
Verantwortung

Interne Leistungsersteller und Leistungsnehmer dürfen durch die Verrechnungsmodalitäten nicht - wie das beispielsweise bei der Verrechnung von Ist-Kosten geschieht - aus ihrer Planungsverantwortung für Kapazität, Beschäftigung und Produktions- respektive Beschaffungskosten entlassen werden. Vielmehr sollte das Verrechnungspreissystem den Beteiligten ermöglichen, im Rahmen ihrer definierten Ergebnisverantwortung unternehmerische Chancen und Risiken wahrzunehmen, abzusichern und deren Aufteilung untereinander auszuhandeln. In der Praxis unterliegen die Tochtergesellschaften häufig der Auflage, bei Leistungen an die Konzernmutter lediglich Kostendeckung anzustreben. Aber das verträgt sich mit der hier empfohlenen Vorgehensweise nicht. Den Töchtern sollte vielmehr auch im Geschäft mit der Muttergesellschaft ein eigenständiges Gewinnziel zugestanden werden.

Externer Wettbewerb

Langfristig wird ein Unternehmen nur Erfolg haben, wenn alle zum Produkt und seinem Markt hinarbeitenden Unternehmensbereiche ihre Leistungen an den Bedingungen eben dieses Marktes orientieren. Leistungen müssen einfach in einer Qualität und zu Kosten erstellt werden, wie sie der Markt erfordert. Das bedeutet indessen, daß sich die Kosten respektive Verrechnungspreise intern genutzter Leistungen langfristig an den Marktpreisen ausrichten müssen, die externe Anbieter für vergleichbare Leistungen verlangen - direkter Marktpreisvergleich also. Sollten Tochtergesellschaften da auf Dauer schlechter abschneiden, kommt im Grundsatz nur ein externer Bezug der fraglichen Leistungen in Frage. Aus diesem Grund sollte das Verrechnungspreissystem möglichst eine Öffnungsklausel für Drittanbieter vorsehen. Damit werden die Ersteller intern genutzter Leistungen wirksam dazu gedrängt, sich am Markt zu orientieren und sich direkt dem externen Wettbewerb auszusetzen. Damit der externe Bezug für den internen Leistungsnehmer nicht nur eine vage Option in einem Strategiepapier bleibt, sind die Möglichkeiten zum Fremdbezug durch geeignete Maßnahmen gezielt zu erhalten, zu schaffen oder gegebenenfalls auszubauen. Beispielsweise könnte vorgesehen werden, einen gewissen Anteil der benötigten Leistungen prinzipiell extern zu beziehen. Diese Regel wird in einem deutschen Einzelhandelskonzern zum Beispiel schon seit längerem und mit gutem Erfolg - praktiziert. Denkbar wäre auch, den internen Leistungsnehmer selbst im Falle eines günstigeren internen Angebots das Recht zur Drittvergabe einzuräumen ("first refusal right"), sofern dadurch Beziehungen zu Dritten und die damit verknüpften Fremdbezugsmöglichkeiten gepflegt werden sollen. Wenn allerdings wichtige unternehmenspolitische Gründe gegen den Fremdbezug sprechen, sollte selbstverständlich auf den direkten externen Wettbewerb verzichtet werden. Dies gilt beispielsweise für den Fall, daß die intern bezogene Leistung aus Sicht der Kunden unverwechselbarer Bestandteil des Endproduktes ist; hier wäre ein Austausch nicht ohne weiteres möglich. Trotzdem: Auch dann können die Marktpreise vergleichbarer externer Leistungen noch als Vergleichsmaßstab und Anhaltspunkt herangezogen werden, sobald es gilt, die internen Verrechnungspreise auszuhandeln und zu beurteilen. So läßt sich ein Moment externen Wettbewerbs - wenngleich nur indirekt - erzeugen. Nicht immer lassen sich vergleichbare Leistungen externer Anbieter - also vergleichbare Marktpreise - feststellen. Doch kann der angestrebte Marktpreisvergleich indirekt vorgenommen werden, indem die Leistung auf Elemente zurückgeführt wird, für die sich Marktpreise ermitteln lassen.

Einstiegsoption
in die Konditionen Dritter

Internen Leistungserstellern sollte vor Entscheidungen zur Fremdvergabe die Option eingeräumt werden, in die günstigeren Konditionen des externen Anbieters einzusteigen. Auf diese Weise ist sichergestellt, daß externe Fremdbezugsmöglichkeiten dann nicht genutzt werden, wenn gerade interne Unterbeschäftigung besteht.

Konzipieren,
einführen, durchsetzen

Verrechnungspreissysteme sind aus dem Führungs- und Steuerungsinstrumentarium eines vielgliedrigen Unternehmens nicht wegzudenken. Die Verantwortung dafür, daß sie richtig konzipiert, implementiert und im Unternehmen durchgesetzt werden, gehört zu den originären Aufgaben des Controlling, ebenso wie die Pflege und Weiterentwicklung dieser Systeme. Auf keinen Fall darf ein Verrechnungspreissystem unternehmensintern auf dem "Verordnungsweg" durchgepaukt werden - denn schließlich sollen es alle Beteiligten als gemeinsame Arbeitsgrundlage und Rahmen für Verrechnungspreis-Verhandlungen akzeptieren. Akzeptanz aber läßt sich am ehesten dadurch erreichen, daß die Betroffenen frühzeitig und aktiv eingebunden werden und an der Konzeption des Systems und seiner Implementierung mitwirken können, unter Federführung des Controlling. Das Verrechnungspreissystem muß für alle Beteiligten einsichtig und nachvollziehbar sein und zudem ihre spezifischen Interessen berücksichtigen. Zur Grundlage dafür bestimmt, die Erstellung und den Einsatz interner Leistungen planen, steuern und kontrollieren zu können, sollte es sich auch mit vertretbarem Aufwand praktizieren lassen. In Summe: Es muß den Kriterien Transparenz, Operationalität und Wirtschaftlichkeit genügen. Ein neues Verrechnungspreissystem auszugestalten und einzuführen ist im Regelfall eine aufwendige und schwierige Sache, nicht zuletzt deshalb, weil die dabei festzulegenden Modalitäten typischerweise Eigeninteressen der betroffenen Unternehmensbereiche (etwa den Wunsch nach einem gewissen Maß an Intransparenz) und auch Besitzstände massiv tangieren. Insbesondere das Aushandeln sachlich gerechtfertigter Verrechnungspreise erweist sich anfänglich weil ungewohnt - als reichlich schwierig und führt zu komplizierten Lernprozessen. Eine sehr sorgfältige Implementierung ist daher unerläßlich. Der externe und damit neutrale Unternehmensberater kann hier wertvolle Hilfe leisten, indem er sein spezifisches Know-how bereithält und in die Konzeptions- und Implementierungsphase einbringt. Darüber hinaus kann er auch seine Moderation anbieten, wenn es um den Ausgleich der widerstreitenden Eigeninteressen der Betroffenen geht. Die letzte Entscheidung über das anzuwendende Grundkonzept steht dem Topmanagement zu. Das kann aber auch nicht anders sein in Anbetracht der Bedeutung, die dem Verrechnungspreissystem für die Unternehmensführung und -Steuerung zukommt.

Literatur

Horst Albach: Innerbetriebliche Lenkpreise als Instrument dezentraler Unternehmensführung, in: Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung 1974. Erich Frese, Horst Glaser: Verrechnungspreise in Spartenorganisationen, in: Die Betriebswirtschaft 1980. Wolfgang Kilger: Die Aufgaben von Konzernverrrechnungspreisen in der Planung und im Rechnungswesen, in: Volkswagenwerk AG (Hrsg.), Wolfsburger Fachgespräche 1983, Wolfsburg 1984. Werner Klein: Konzernverrechnungsprcise aus betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Sicht, in: Zeitschrift für Betriebswirtschaft 1982.

Jörn W. Röper
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