Viele dezentralisierte Unternehmen bewerten ihre Manager unzureichend Reform für Profit Center
JOHN DEARDEN, Professor für Betriebswirtschaftslehre an der Harvard Business School, gilt als Autorität auf dem Gebiet der Kontroll- und Managementinformationssysteme.
Viele Großunternehmen bewerten den finanziellen Erfolg ihrer Profit-Center-Manager noch immer mit Hilfe von Verfahren, die auf der ROI (return on investment)-Methode beruhen. Diese wurde aber schon in den 20er Jahren entwickelt. Im Zeitalter rapider Veränderungen sowohl in der Technologie als auch bei den Management-Informationssystemen ist es nicht nur befremdlich, sondern geradezu gefährlich, an Rentabilitätsrechnungen dieses Stils kleben zu bleiben. In den vergangenen zwanzig Jahren habe ich dieses Problem mit in- und ausländischen Konzern- und Spartenleitern diskutiert und dabei festgestellt: Sie wissen einfach nicht, wie sie ihre analytischen Verfahren ändern können, obwohl sie die Schwierigkeiten sehen, die ihnen das bewußte Festhalten daran aufbürdet. Bevor das Management zu einem neuen Verfahren übergehen kann, muß es verstehen, was an dem alten falsch ist. Nach meinen Erkundigungen ist die Anwendung der ROI-Technik symptomatisch für weitere, grundsätzliche konzeptionelle Irrtümer in der Erfolgsrechnung bei Profit Centern. Diese Irrtümer lassen sich so beschreiben: 1. Zwischen Methoden zur Messung des Finanzergebnisses für eine abgelaufene Periode und Methoden zur Festsetzung künftiger finanzieller Leistungsziele wird nicht unterschieden; 2. zwischen Verfahren zur Ergebnisermittlung bei Profit Centern insgesamt und solchen für die Erfolgsrechnung bei ihren Managern wird nicht differenziert; 3. Abweichungen vom Budget werden nicht daraufhin geprüft, in welchem Ausmaß sie von Seiten der Manager beeinflußt werden konnten. Im folgenden soll die Basis dieser konzeptionellen Irrtümer beschrieben und erklärt werden, warum sich daraus suboptimale Erfolgsrechnungen ergeben; schließlich will ich Maßnahmen vorschlagen, durch die das Management die Systemfehler in Zukunft korrigieren kann.
Konzeptionelle Schwächen
Unternehmen, die traditionelle betriebswirtschaftliche Buchführungsmethoden zur Ermittlung der Leistung der einzelnen organisatorischen Einheiten verwenden, beurteilen die Angemessenheit der Gewinne, indem sie die Erträge einer Reihe verflossener Zeitabschnitte miteinander vergleichen und danach die Rückflüsse auf die vorgenommenen Investitionen berechnen. Die meisten Konzerne haben die von Du Pont und General Motors in den 20ern entwickelten Techniken der Rechnungslegung übernommen. Beide Unternehmen dezentralisierten die Ergebnisverantwortung in operativen Einheiten und begannen zugleich, den ROI zur Bewertung des finanziellen Ergebnisses dieser Einheiten anzuwenden. Sie drückten ihre Vorstellungen über die erwarteten Jahresgewinne in Rückflüssen des investierten Kapitals aus (gemeint ist das Anlagekapital der einzelnen Einheiten) und begannen, das künftig gewünschte Ergebnis auf die Ergebnisse in der Vergangenheit zu basieren. Die ROI-Zielvorstellungen wurden später im Rahmen von Profitbudgets formalisiert.
Messen oder Projizieren
Die Kapitalrückflußrechnung ist eine angemessene Methode, um die Rentabilität in zurückliegenden Perioden zu berechnen. Tatsächlich ist sie die einzige Methode, die es einem Unternehmen ermöglicht, die Rentabilität von einzelnen Bereichen und Investitionsobjekten miteinander zu vergleichen. Sie ist jedoch unangemessen für die Vorgabe von Zielen, weil die historischen Anschaffungskosten von Anlagewerten für die Planung zukünftiger Aktivitäten bedeutungslos sind. Unabhängig davon, wieviel ein Unternehmen in eine Reihe von Investitionen gesteckt hat oder welchen Betrag an flüssigen Mitteln es für verschiedene Investitionsvorhaben plant, die einzig logische Handlungsweise seiner Manager ist die: Sind die Anlagen erst mal da, dann müssen sie dazu genutzt werden, den künftigen Cash-flow zu maximieren und in weitere Anlagen zu investieren, wenn der zu erwartende Kapitalrückfluß größer oder gleich den Investitionskosten ist. In dem Versäumnis, diesen Unterschied - Rechnungslegung für das Vergangene hier, Planung des Zukünftigen dort - deutlich zu beachten, liegt der Hauptgrund, weshalb Unternehmen weiterhin das finanzielle Ergebnis ihrer Manager im Wege des ROI-Verfahrens ermitteln. Wird diese Trennung der Ergebnisrechnung für Profit Center und seine Manager aber nicht vorgenommen, dann kommt zu den bereits im ROI enthaltenen, unerwünschten Nebeneffekten noch das Bestreben der Manager hinzu, den Rückfluß auf das ihnen anvertraute Kapital zu maximieren. (Eine Liste dieser Nebeneffekte bietet der Kasten "Wie der ROI Schaden anrichten kann".) Irrelevant für die Zukunft ist schließlich nicht nur die Bewertung der existierenden Anlageobjekte zu historischen
Preisen. Sobald ein neues Objekt hinzukommt, sind weder die Aufwendungen dafür noch die geplanten Einsparungen wichtig für die künftige Planung, sondern allenfalls für die Klärung der Frage, wie gut die bisherigen Schätzungen waren. Unternehmen sollten also Ergebnisziele sowohl für das Profit Center als auch für seine Manager festlegen, in Form von absoluten Ertragsgrößen, die auf dem angenommenen Gewinnpotential der vorhandenen Ressourcen beruhen.
Manager kontra Profit Center
Anders als in der heute meist praktizierten Erfolgsrechnung üblich, sollte das Ergebnis des einzelnen Managers ausdrücklich getrennt von dem Ergebnis der von ihm geführten Unternehmenseinheit ermittelt werden. Diese Trennung ist aus folgenden Gründen unbedingt vorzunehmen: * Das Finanzergebnis eines Profit Center kann nur in absoluten Zahlen bewertet werden, während das des Managers sich nur relativ messen läßt. Der mögliche Erfolg des Managers wird von dem Gewinnpotential seiner Einheit begrenzt. Wäre dies anders, müßten Manager von ertragsstarken Divisionen immer als erfolgreich und die von ertragsschwachen stets als leistungsschwach oder erfolglos gelten. * Das Ausmaß, in dem eine bestimmte Erlös- oder Kostenkomponente durch den Manager beeinflußt werden kann, spielt keine Rolle bei der Ergebnisrechnung eines Profit Centers. So ist zum Beispiel der Effekt von Wechselkursgewinnen oder -Verlusten von Bedeutung für die Rentabilitätsrechnung einer Auslandstochter. Für die Beurteilung der Leistung ihres Leiters ist dieser Effekt hingegen völlig irrelevant. Denn so real und demotivierend eine ergebnisschmälernde Wechselkursentwicklung sein mag, die Manager der Auslandstöchter haben auf diesen Faktor keinen Einfluß. Aber fällt beispielsweise die Währung des Stammlandes, so steigt die Leistung der Tochter im Ausland; wenn sie eigentlich schlecht geführt ist, so kann sie aufgrund der schwachen Heimatwährung ihre Fehler über Jahre verstecken. * Die zur Bewertung der Leistung von Managern angewandten Methoden beeinflussen deren Handlungsweisen. Wird dazu die ROI-Methode herangezogen, werden die Manager alles in ihrer Macht stehende tun, um dieses Verhältnis von Gewinn zu eingesetztem Kapital zu optimieren. Aber daraus können suboptimale Entscheidungen fließen. Natürlich bewerten - wenn überhaupt - nur wenige Unternehmen ihre Manager in absoluten Größen. Fast alle Unternehmen messen ihre Manager an den Gewinnplänen, in denen das Gewinnpotential der verfügbaren Ressourcen berücksichtigt sein sollte. Aber falls sie nur ein einziges Verfahren anwenden, um das Ergebnis der Sparte und seines Managements zu ermitteln, finden nicht nur Kriterien Eingang, die mit der Leistung der Manager nichts zu tun haben; es bleiben auch Kriterien unbeachtet, die Berücksichtigung verdienen. Ich meine, daß Unternehmen ihre Erfolgsrechnungen teilen sollten, wonach sie die traditionellen betriebswirtschaftlichen Rechnungsverfahren auf Profit Center anwenden und die Manager nach gesonderten Soll-Ist-Vergleichen beurteilen.
Abweichungen vom Gewinnplan segmentieren
Die meisten Unternehmen beginnen ihre Finanzplanung, indem sie einen strategischen Plan aufstellen. Die Strategieplanung hat natürlich Konsequenzen für die Gewinnplanung. Die finanziellen Aspekte des Strategieplans müssen ihren Ausdruck finden in Größen wie dem erwarteten Cash-flow; historische Kosten sind dagegen für diesen Plan unwichtig. Er sollte sich auf das Profit Center und nicht auf dessen Manager beziehen. Erst wenn das Unternehmen den Gewinnplan des ersten Jahres in eine detaillierte Gewinnplanung überführt, wird die Verantwortlichkeit des Managers für sie deutlich. Bei der Formulierung höherer Gewinnziele als bisher muß sich die Unternehmensspitze entscheiden, für welche Planelemente Profit-Center-Manager verantwortlich sind und bis zu welchem Grad sie spezifische Vorgaben erreichen müssen. Sehr wenige Planelemente können von Managern gänzlich gesteuert werden, einige dafür aber gründlich. Es ist wichtig, sich zu merken: Das Kriterium heißt nicht Kontrollierbarkeit, sondern Beeinflußbarkeit. Das Unternehmen sollte Planabweichungen zu seinen Gunsten nicht automatisch als gut und ungünstige Abweichungen vom Plan als schlecht betrachten. Ob Ergebnisse gut oder schlecht sind, kann erst beurteilt werden, wenn die Stellungnahme des Managements vorliegt. Ich schlage als Richtlinie für den Entwurf einer Gewinnplanung vor, nur solche Erfolgsfaktoren aufzunehmen, die von den Managern beeinflusst werden können. Damit sind Profit-Center-Manager dafür verantwortlich, ihr möglichstes zu tun, um die Gewinnziele zu erreichen oder zu übertreffen. Sie sind zudem in der Pflicht, bei irgendwelchen Abweichungen Auskunft über die Gründe zu geben sowie auch über die Schritte, die sie zur Korrektur unternommen haben. Nach meiner Auffassung können die Manager von Profit Centern im allgemeinen folgende Faktoren beeinflussen und dementsprechend dafür verantwortlich gemacht werden: 1. alle unmittelbar im Profit Center entstehenden Posten auf der Gewinn- und Verlustseite; 2. alle außerhalb des Profit Center am Hauptsitz oder in anderen Einheiten verursachten Ausgaben, die dem Center zugerechnet werden können; 3. Ausgaben entsprechend dem gestaltbaren Betriebskapital (meist Forderungen und Bestände abzüglich Zahlungsverpflichtungen) multipliziert mit einem Zinssatz (zum Beispiel der Grenzkreditrate des Unternehmens). Ich meine, die Belastung mit einer derartigen Ausgabe ist erforderlich, um den wechselseitigen Zusammenhang zwischen Gewinn und Betriebskapital in Ansatz zu stellen. Höhere Bestände beispielsweise kosten mehr, können Verluste infolge von Fehlmengen jedoch reduzieren; und konziliante Kreditkonditionen bringen zwar Erlöseinbußen, können sich aber in höherem Umsatz ausmünzen. Allein der Profit-Center-Manager kennt und versteht diese Zusammenhänge. Da sich die Rahmenbedingungen ständig verändern, ist eine Planung der Höhe des Betriebskapitals gewöhnlich nicht zweckmäßig. Die Belastung wird die Manager jedoch motivieren, die Zusammenhänge zum besten des Unternehmens zu nutzen. Vermögen die Manager es, den Gewinn über die aus Beständen und Forderungen herrührenden Kosten zu steigern, dann gewinnt davon auch das Unternehmen. Im gleichen Sinn sollte das Unternehmen bei den Abschreibungen nicht auf die ursprünglichen Anschaffungskosten, sondern die derzeitigen Wiederbeschaffungskosten abstellen. Abschreibungen sind im allgemeinen ebenso wie die Buchwerte des Anlagevermögens für die Gewinnplanung irrelevant, da es dem Unternehmen bei dieser primär um die Maximierung des Cash-flow geht. Als feststehender Kostenanteil sind Abschreibungen ohne Einfluß auf die Bewertung der Leistung eines Profit Center. Wohl aber sind die Abschreibungen wichtig für die Rentabilitätsanalyse von Produkten, bei der das Management gute und schlechte Geschäftsfelder diagnostiziert. Die einzelnen Produkte beanspruchen das Anlagevermögen recht unterschiedlich. Um ihre jeweilige Rentabilität abzuschätzen, ist es erforderlich, die Wiederbeschaffungswerte der eingesetzten Sachanlagen für die Kalkulation der Abschreibungen zu nutzen. Nach dem von mir vorgeschlagenen Verfahren würden der geplante und der realisierte Gewinn in der Gewinnabschlußrechnung übereinstimmen und deshalb die Abschreibungen auf die Leistung ohne Einfluß sein. In der Tat könnten die Manager die Abschreibungen in ihren Gewinnabschlüssen weglassen und gleichwohl die Rentabilität ihrer Produkte errechnen. Wenn diese Größe in die Abschlußberichte Eingang fände, würde das für mehr Transparenz sorgen und folglich mehr beachtet werden. Ich befürworte einen Gewinnplan, der den in der Planungsperiode zu erwirtschaftenden Geldbetrag in absoluter Höhe ausweist. Dieser Betrag sollte die bestmögliche Schätzung des potentiellen Cash-flow des Profit Center darstellen, so wie sie sich aus dem strategischen Planungsprozeß ergeben hat. In den Gewinnplan werden nur jene Planungsfaktoren aufgenommen, die ein Manager beeinflussen kann. Was vorgegeben wird, ist das persönliche Finanziel des Managers. Ergeben sich Abweichungen, müssen sie vom Manager erklärt werden.
Gewinnplan und Gewinnabschluß
Ich würde die zur Planung gehörende Abschlußrechnung in drei Teile untergliedern: * eine Analyse der Abweichungen gegenüber dem Plan; * eine Erklärung der Ursachen dieser Abweichungen und etwaiger unternommener Korrekturmaßnahmen; * eine Vorhersage für das laufende Jahr. Viele höhere Führungskräfte haben Schwierigkeiten damit, realistische (oder wenigstens aufrichtige) Erklärungen und Vorhersagen von den Managern der Profit Center zu bekommen, besonders wenn ungünstige Abweichungen vorliegen. Je gravierender diese ausfallen, desto größer die Gefahr der Vertuschung. Dieses ernsthafte Problem läßt sich lösen, wenn die Profit-Center-Manager ihre Finanzziele genau kennen und nur an den Einnahmen und Ausgaben geprüft werden, die sie selbst beeinflussen können. Durch eine aufgeschlüsselte Analyse, die Abweichungen nach dem Grad der Managementverantwortung dafür unterscheidet, kann das Unternehmen die Zuverlässigkeit und Genauigkeit des Soll-Ist-Vergleichs erhöhen. In den meisten Gewinnabschlußrechnungen klassifizieren die Unternehmen die Abweichungen nicht ausdrücklich nach dem Grad, in dem das Management sie beeinflussen kann. Diese Praxis führt zu beträchtlichen Zweideutigkeiten in der Erklärung von Abweichungen und in der Bewertung des Ergebnisses. Behandelt ein Unternehmen alle Abweichungen, als ob sie gleichartig wären, so kann eine günstige, von dem einzelnen Manager kaum beeinflußbare Abweichung als Ausgleich für eine ungünstige Abweichung genommen werden, die der Manager erheblich beeinflussen kann. Vorschlag also: Die Unternehmen sollten Abweichungen danach unterteilen, ob sie die Vorhersage, die Leistung oder frei gestaltbare Kosten betreffen.
Vorhersageabweichungen
Bei dem Unterschied zwischen einer Vorhersage und einem Plan - manche Manager halten das für dasselbe - bin ich einiger Konfusion begegnet. Ein Plan (oder Budget) ist keine Vorhersage. Ein Plan ist ein Handlungskonzept für das Management und beruht auf der Annahme, daß Schritte unternommen werden, die den Gang der Ereignisse in Übereinstimmung mit dem Plan bringen. Eine Vorhersage sucht zu beschreiben, was höchstwahrscheinlich eintreten wird, sie impliziert nicht, der Vorhersagende werde die Ereignisse so zu beeinflussen suchen, daß die Vorhersage sich auch bewahrheitet. Eine Projektion wiederum ist keine Vorhersage, wohl aber eine Schätzung dessen, was bei verschiedenen Bedingungen und Situationen eintreten wird. Der typische Gewinnplan enthält viele Vorhersagen. Ein Unternehmen sollte sie getrennt behandeln, da Manager allein nach ihrer Fähigkeit, Management auszuüben, beurteilt werden sollten - nicht aber nach ihrer Fähigkeit, Prognosen zu erstellen. Die vielleicht wichtigste Vorhersage in einem typischen Gewinnplan betrifft die für die Planungsperiode erwartete Höhe der Umsätze in der Branche. Bekanntlich können Ausschläge im Branchenumsatzvolumen die Gewinne in einem Ausmaß beeinträchtigen, das alle anderen Abweichungen dagegen vergleichsweise geringfügig erscheinen läßt. Durch Herausstellen eines vom Plan abweichenden Branchenvolumens läßt sich leichter bewerten, welche Auswirkungen das hat - zum Beispiel kann deutlich herauskommen, daß sich zwar das Gesamtvolumen verringert hat, der Manager jedoch die Marktpenetration erhöhen konnte. Die Abweichung des tatsächlichen Branchenvolumens von der Vorhersage macht sichtbar, daß der Manager trotz ungünstiger Marktbedingungen gute Arbeit geleistet hat. In jedem Gewinnplan wird auch das Niveau der Einkaufspreise von Kostenfaktoren wie Rohstoffen, Energie, Zulieferungen, Löhnen und Gehältern prognostiziert. Auf diese Faktoren hat der Profit-Center-Manager - wenn überhaupt - nur geringen Einfluß. Erforderlich ist ebenso eine Vorhersage des Verkaufspreisniveaus, einer weiteren Komponente, die sich durch den Manager nur in beschränktem Umfang steuern läßt. Würden jedoch Ein- und Verkaufspreisabweichungen im Plan verbunden, so würden sie sich gegenseitig ausgleichen, da Veränderungen in den Einkaufspreisen Einfluß auf die Verkaufspreise haben werden. Der Effekt variabler Kosten- und Verkaufspreisniveaus auf die Rentabilität kann durch die Profit- Center-Manager beeinflußt werden.
Leistungsabweichungen
Zu dieser Art Abweichungen gehören Marktanteil und Betriebskosten. Da der Manager den Marktanteil und die Rentabilität seiner Einheit beeinflussen kann, sind dies die beiden für Leistungsbeurteilung des Profit- Center-Managers wichtigsten Abweichungen. Sie sind auch die konkretesten, denn sie lassen bei ihrer Erklärung nur geringe Möglichkeiten zu Ausflüchten. Bei Profit Centern im Fertigungsbereich sind die wichtigsten Leistungsvariablen Materialeinsatz, direkte Lohnkosten und Overhead. In einer Dienstleistungsbranche, beispielsweise bei einer Einzelhandelskette, sind die tatsächlich aufgelaufenen Betriebskosten der Geschäfte, abzüglich der Plankosten, die wichtigsten, das Ergebnis beeinflussenden Variablen. Die Leistungsvariablen ermöglichen es, das Rentabilitäts- und Produktivitätsniveau eines Profit Centers zu messen. Der Manager eines solchen Centers richtet sich nach einer gegebenen Marktanteilsvorgabe und agiert auf einer bestimmten Rentabilitätsebene.
Kostenabweichungen
Zu diesen Kosten zählen Ausgaben für Verwaltung, Marketing sowie F + E; sie sind in gewissem Umfang frei gestaltbar. Abweichungen bei diesen Ausgaben zeigen lediglich an, ob mehr oder weniger Geld als ursprünglich geplant eingesetzt wurde. Sie sind kein Maßstab für Effizienz oder Ineffizienz wie andere Abweichungen. Das Unternehmen muß diese Art von Abweichungen bei den Kosten trennen von den anderen Abweichungen, da Manager eine ungünstige Ergebnisentwicklung nicht durch günstige Anpassungen bei den gestaltbaren Kosten kompensieren sollten. Das Unternehmen muß einfach eine Situation vermeiden, in der ein Profit-Center-Manager die Gewinnplanziele derart ernst nimmt, daß er zu dem Mittel greift, die Marketing- oder Produktentwicklungskosten zu beschneiden, um eine ungünstige Abweichung bei den Fertigungskosten auszugleichen.
Schlußgedanken
In den meisten dezentralisierten Unternehmen stehen die Manager unter dem Druck, aktuelle Ziele erreichen zu müssen. Dieser Druck verleitet sie, schlechte Nachrichten zu unterdrücken und ihr Heil in kurzfristigen Maßnahmen zu suchen, was nicht im langfristigen Interesse ihrer Unternehmen liegt. Ein Bewertungssystem, das Manager dafür verantwortlich macht, was sie tatsächlich im Griff haben können, und ihnen die Gründe darzulegen gestattet, weshalb sie bestimmte Ziele nicht realisieren können, wird diesen Druck etwas mindern. Die Manager fühlen sich dann freier darin, schlechte Nachrichten zu übermitteln, wenn ihre Ziele klar und eindeutig sind und ihnen vor Augen steht, daß sie bei Zielabweichungen nach Kriterien beurteilt werden, für die sie tatsächlich Verantwortung tragen. Die Leistungsbeurteilung von Untergebenen ist eine wichtige Aufgabe für das obere Management, wenn nicht sogar die wichtigste überhaupt. Diese Beurteilung besteht gewöhnlich darin, die Leistung eines Managers über einen Zeitraum hinweg zu verfolgen, der normalerweise länger als eine einjährige Planungsperiode ist. Die Bewertung schließt auch ein, die von dem Manager erreichten finanziellen Ergebnisse unter verschiedenen Blickpunkten zu bewerten. Selbst die besten kurzfristigen Rechnungsmethoden garantieren noch keine faire Beurteilung. Aber ohne diese Methoden sind unbefriedigende Bewertungen wesentlich wahrscheinlicher und Profit-Center-Manager wären weit wahrscheinlicher geneigt, gegen die wahren Interessen ihrer Unternehmen zu agieren. Ein finanzielles Ergebnisbemessungssystem, das seit vielen Jahren angewandt wurde, läßt sich nur unter Schwierigkeiten verändern. Meist werden sich alle Beteiligten - vom Controller bis zum Profit-Center- Manager - Veränderungen widersetzen. Und die für das System Verantwortlichen zögern häufig mit Veränderungen, da diese das Eingeständnis von Fehlern im vorhandenen System implizieren. Profit-Center-Manager glauben gewöhnlich, daß sie mit dem bisherigen Verfahren zurechtkommen und sind unsicher bezüglich des neuen. Die Veränderungen sind jedoch die Mühe wert, die nötig ist, um sie zu erreichen. Es ist ziemlich einfach, die von den heutigen Bewertungssystemen verursachten potentiellen Probleme festzustellen, und noch leichter fällt die Entscheidung für die erforderlichen Korrekturen. Das wirkliche Problem ist nicht was, sondern wie es zu tun ist. Ein eindeutiges Ergebnisrechnungssystem, das den Bedingungen der 80er Jahre Rechnung trägt, wäre für alle Beteiligten angemessener, so schwer der Wechsel auch in Gang zu bringen ist. Wenn die Manager an der Unternehmensspitze aber nicht damit beginnen, werden sie weiterhin nicht zu Leistung motivieren, geschweige denn, daß sie sie richtig bemessen. Copyright: © 1987 by the President and Fellows of Harvard College; ursprünglich veröffentlicht in "Harvard Business Review" Nr. 5, September/Oktober 1987, unter dem Titel "Measuring profit center managers"; Übersetzung: Peter Diekhoff.
