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Manager müssen über Lagerbestände, Betriebsabläufe und Produktkosten genau informiert sein Ein einziges Kostensystem ist zuwenig

Ein Unternehmen kann seiner Wettbewerbsposition schwer schaden, wenn es sich nur auf eine der üblichen Kostenrechnungen stützt. Denn keines dieser Systeme liefert den Managern präzise und umfassend all die Informationen, die sie brauchen, um wirklich zu erreichen, was sie wollen: betriebliche Leistungsfähigkeit und höchste Produktqualität bei niedrigen Kosten. Von vielen Managern aber wird nicht bedacht, daß Kostensysteme mehrere Aufgaben erfüllen müssen - neben der Bestandsbewertung auch Betriebsablaufkontrolle und Produktkostenerfassung. Die "offiziell" angewandten Systeme dienen in erster Linie der Bewertung der Bestände. Für die beiden anderen Aufgaben müssen die Manager sich dann regelmäßig nach zusätzlichen Methoden umsehen. Der Autor schlägt ein System vor, das allen drei Aufgaben Rechnung trägt: Es erlaubt, Daten analog zu den Produktionsabläufen zu ermitteln, zwischen fixen und variablen Kosten zu differenzieren sowie diese anschließend lediglich den Kostenstellen zuzuordnen, die mit dem Produktionsgeschehen unmittelbar verbunden sind.
aus Harvard Business manager 3/1988

ROBERT S. KAPLAN ist Professor für Rechnungswesen an der Harvard Business School und lehrt Industriebetriebslehre an der Carnegie-Mellon University. Sein jüngstes Buch erschien 1987, Ko-Autor ist H. Thomas Johnson: ,,Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting" (Harvard Business School Press).

Viele Unternehmen erkennen inzwischen, daß ihre Kostensysteme wenig dazu beitragen, damit sie im harten Wettbewerb heute bestehen können. Zumeist nach handels- und steuerbilanziellen Kriterien für die Bewertung der Bestände entwickelt, liefern sie den Managern weder rechtzeitig noch hinreichend genau Daten, um die Produktionskosten zutreffend erfassen zu können. Viele Unternehmen haben daher versucht - allerdings mit enttäuschenden Resultaten -, ihre gegenwärtigen Kostenrechnungssysteme umzubauen. Zwei Beispiele: Ein Chemieunternehmen konnte mit seinem Kostensystem die vollen Herstellkosten seiner Produkte recht gut kalkulieren, aber zur Kostenüberwachung taugte es nicht. Das System erfaßte die Herstellkosten auf jeder Produktionsstufe und fing zudem die Kostenschwankungen entlang des Produktionswegs auf. Aber während es für sämtliche Produkte die tatsächlichen Kosten auswies, lieferte es den Fertigungsmanagern keine Informationen, die sie zu Kostensenkungen motiviert beziehungsweise eine Auswertung erfolgter Kostenmaßnahmen erlaubt hätte. Mit der Verlagerung des Wettbewerbs auf die billigere Produktion von Massengütern mußte das Unternehmen ein neues Kostensystem entwickeln, um den Managern verläßlichere Produktivitätsziffern zu verschaffen. Die Unternehmensführung schaffte das alte System ab und installierte ein anderes, das alle Abweichungen nach den Kostenstellen trennte, wo sie auftraten. Die Manager vor Ort konnten nunmehr die Auswirkungen ihrer effizienzsteigernden Maßnahmen verfolgen. Den Marketing- und Bereichsleitern jedoch gefiel das neue System weniger, denn für sie waren nun lediglich die Produkt-Standardkosten erkennbar. Sie vermißten Informationen über die laufenden Kosten, die ihnen von dem alten System mitgeliefert worden waren. Nach jahrelangem Gerangel überarbeitete das Unternehmen das neue System, um der Aussagefähigkeit des alten wieder nahe zu kommen. Die Bauteiledivision eines Schwermaschinenherstellers verfügte über ein ausgezeichnetes Kostensystem, von dem Kostenüberwachung und Produktivität gefördert wurden. Es ermöglichte häufige Berichte über Arbeitseinsatz und Produktivität, Ausschußquoten und die Ausgaben der Abteilung insgesamt. Die einzigen Angaben über die Produktkosten entstammten freilich dem Standardkostensystem, das benötigt wurde, um zu Finanzberichtszwecken die Gemeinkosten umzulegen. Kürzlich war dieses System m der Weise umgestaltet worden, daß die Gemeinkosten den bei der Produktion anfallenden Maschinenkosten, den Materialkosten sowie der herkömmlichen Fertigungslohnbasis zugeschlagen wurden. Doch selbst dieses umgestaltete System untergrub weiterhin die Bestrebungen der Division, draußen Kunden zu gewinnen, indem es die Kostenkalkulationen sehr stark verzerrte. Weshalb stehen so viele Unternehmen vor derartigen Schwierigkeiten? Weil die Gestalter von Kostensystemen nicht erkannt haben, daß ihre Systeme drei unterschiedliche Aufgaben erfüllen müssen: - Bestandsbewertung aus betriebswirtschaftlichen und steuerrechtlichen Berichtsgründen, wobei die Produktionskosten der Periode den verkauften und den auf Lager genommenen Produkten zugeordnet werden. - Kontrolle des Betriebsablaufs, die einen Informationsrückfluß an die Produktions- und Abteilungsmanager ermöglicht und zwar bezüglich der in der Betriebsperiode verbrauchten Ressourcen (Arbeit, Material, Energie, Overhead). - Produktkostenerfassung im einzelnen.

Aber selbst jene Kostensystemplaner, denen klar ist, welche unterschiedlichen Anforderungen an das System sich aus den drei Aufgaben ergeben, sehen ihr Bemühen von Unternehmensführungen blockiert, die auf einem einzigen "offiziellen" System beharren. Sobald Kompromisse geschlossen werden müssen, gewinnen die Bedürfnisse der Finanzrechnung (und also der Bestandsbewertung) unweigerlich die Oberhand, die für die Betriebsführung relevanteren Aufgaben der Betriebskontrolle und Produktkostenermittlung kommen dagegen gewöhnlich zu kurz. Die Konsequenzen dieses Dilemmas kennen viele Unternehmen nur allzu gut. Betriebskosten werden zu spät und in zu pauschaler Form mitgeteilt, als daß sie den Produktionsleitern nützen könnten. Diese Manager müssen sich dann auf Kostenkalkulationen stützen, die sich an der am wenigsten aussagekräftigen Kostenkomponente - den Fer¬ tigungslöhnen - orientieren, und die Ausgaben für technische Entwicklung, Marketing, Vertrieb und Kundendienst vernachlässigen. Unternehmen können sich unter den heutigen Wettbewerbsbedingungen Kostensysteme, die nur zur Bestandsbewertung im Rahmen von Finanzberichten taugen, nicht länger erlauben. Aus den drei genannten Aufgaben der Kostensysteme erwachsen auch unterschiedliche Erfordernisse - hinsichtlich der Häufigkeit der Berichterstattung, der Genauigkeit der Kostenzurechnung, der Art der Kostenvarianz, des Systemumfangs und seines Objektivitätsgrads (siehe Abbildung).

Bestandsbewertung

Nach allgemein gültigen Richtlinien für die Buchführung müssen Produktionsbetriebe ihre periodischen Produktionskosten auf die produzierten Einheiten verrechnen. Durch Bestandsbewertungssysteme werden diese Kosten - Löhne, Materialkosten und Fertigungsgemeinkosten - auf die abgesetzten und die den Beständen zugeführten Posten verteilt. Die Richtlinien verlangen nicht, daß die Gemeinkosten den einzelnen Produkten anteilig so zugerechnet werden, wie das dem Verursachungsprinzip entsprechen würde. Deshalb verwenden viele Unternehmen weiterhin die Lohneinzelkosten als Zuordnungsschlüssel für die Gemeinkosten, manchmal selbst dann, wenn die Fertigungslöhne nur noch weniger als fünf Prozent der gesamten Fertigungskosten betragen. Darüber hinaus können Unternehmen einen einzigen betriebsweit gültigen Verrechnungssatz für die Aufteilung der Gemeinkosten auf Produkte verwenden, ganz gleich, wie verschiedenartig ihre Herstellungsprozesse im einzelnen sind. Daher kann es gut sein, daß das Schema, nach dem ein Unternehmen die Zurechnung seiner Gemeinkosten vornimmt, nicht korresponiert mit den zugrundeliegenden Fertigungsvorgängen oder der Art, m der die Herstellung der einzelnen Produkte die allgemeinen Ressourcen des Unternehmens beansprucht. Wirtschaftsprüfer werden Einstandspreise und Bestandswertschätzungen nicht beanstanden, nur weil ein Unternehmen eine pauschal vereinfachende Methode der Gemeinkostenaufteilung auf die Produkte verwendet. Solange die Aufsplitterung der Kosten nach verkaufter und noch in den Beständen befindlicher Ware insgesamt einigermaßen akkurat ist, werden die Erfordernisse der internen finanzwirtschaftlichen Berichterstattung erfüllt. Das Kostenrechnungssystem für externe Berichte bietet Managern jedoch keine relevanten Informationen für die Bewertung der betrieblichen Leistung und der auf die einzelnen Produkte entfallenden Kosten.

Kontrolle
des Betriebsahlaufs

Ein Betriebskontrollsystem sollte Managern genaue und rechtzeitige Informationen darüber liefern, wie gut sie ihre Aufgabe erfüllen. Das System sollte der Verantwortungsebene der Bereichsleiter entsprechen, bekannt gewordene Abweichungen im Kostenverhalten ausweisen und die Häufigkeit immer neuer Kostenverrechnungen minimieren. Kostenkalkulationen (wie die Aufteilung von Gemeinkosten auf Produkte und Abteilungen oder die Berechnung von Mengenabweichungen) sollten nicht Bestandteil des operativen Kontrollsystems eines Unternehmens sein, weil sie die Informationen verwischen, die von Kostenbereichsmanagern für eine wirtschaftliche Betriebsführung benötigt werden. Häufigkeit. Unternehmen messen die Betriebsleistung durch Vergleich der Ist-Größen mit den Planoder Budgetgrößen. Vergleiche können periodisch oder jeweils nach Beendigung einer Arbeitseinheit erfolgen. Um in jedem Fall den größten Nutzen zu erzielen, sollte die Häufigkeit, mit der Informationen gewonnen werden, dem Phasenablauf des zu bewertenden Produktionsprozesses entsprechen. In Abteilungen, die Hunderte von Teilen in der Stunde produzieren, sollten Materialeinsatz, Arbeit, Maschinenzeit und Energieverbrauch täglich oder sogar stündlich erfaßt werden. Das Kontrollsystem einer Hilfskostenstelle oder eines Forschungslabors wird dagegen mit erheblich längeren Berichtszeitspannen auskommen. Ganz offensichtlich ist es nicht sehr hilfreich, Monatskostenberichte für einen Fertigungsbereich zu erstellen, der in jeder Sekunde viele Teile hervorbringt. Ein stündlich und täglich den Betrieb überwachender Manager kann keinen summarischen Bericht über Abweichungen brauchen, der ihm erst um die Mitte des Folgemonats zu Gesicht kommt. Ebenso offensichtlich ist freilich, daß in einer Abteilung tägliche oder wöchentliche Kostenberichte nur Verwirrung stiften müßten, in der die Montage einer komplexen Maschine oder ein Forschungsprojekt mehrere Monate beansprucht. Bei rechnergesteuerter Fertigung können Daten darüber erfaßt werden, was, wann und wieviel produziert wurde. Es ist heute in den Unternehmen nicht mehr erforderlich, solche Daten mit Stoppuhr und Einzelaufzeichnungen zu erheben. Automatische Strichcodeablesung an Teilen, verbunden mit Local Area Networks (LANs) erlauben, Teilestrom und Fertigungsgeschehen kontinuierlich zu verfolgen. Diese Daten können von Kostenkontrollsystemen erfaßt werden und in Form häufiger und genauer Berichte über die tatsächliche Produktion und den Ressourcenverbrauch bereitgestellt werden. Kostenschwankungen. Eine wirksame betriebliche Kontrolle erfordert eine verständige Unterscheidung zwischen fixen Kosten und solchen Kosten, die mit kurzfristigen Variationen des Beschäftigungsgrades variieren. Die Trennung der Kosten auf diese Weise ermöglichtes, flexible Budgets aufzustellen, die bei veränderlichen Beschäftigungsniveaus eine Anpassung des Verbrauchs an Arbeit, Material, Maschinenzeit, Energie und Hilfsleistungen vorsehen. Die Erstellung eines flexiblen Budgets für die betriebliche Kontrolle fällt um so leichter, je mehr die Planer mit den theoretischen und technischen Gesetzmäßigkeiten vertraut sind, die dem Produktionsprozeß zu Grunde liegen. Sie sind dann in der Lage, das Kontrollsystem auf die Produktionsstandards abzustellen, wie sie sich aus dem Fertigungsprozeß ergeben. Ist dieser Prozeß zudem stabil und repetitiv, so hilft das bei der Vorhersage des Verhältnisses zwischen Inputs und Outputs. In beiden Fällen kann das Unternehmen sein Kostenkontrollsystem auf ein flexibles Budget basieren, das sich Kostenschwankungen, verursacht durch Schwankungen der kurzfristigen Beschäftigung, anpassen läßt. Kostenzurechnung. Viele Unternehmen teilen Kosten routinemäßig auf Kostenstellen auf, selbst wenn die auf die Kosten nur wenig oder gar keinen Einfluß nehmen können. Diese Praktik entwickelte sich, weil sämtliche Betriebskosten zwecks Bestandsbewertung auf die Produktionsmenge umzulegen sind. In traditionellen Bestandsrechnungssystemen werden die Gemeinkosten zunächst auf Kostenstellen verteilt und anschließend mit Hilfe eines Umlageschlüssels den Produkten zugeschlagen. Trennt ein Unternehmen sein System, mit dem es seine betriebliche Leistung bemißt, von seinem System der Bestandsbewertung, dann erübrigt sich die Zuordnung von Gemein- oder unbeeinflußbaren Kosten auf einzelne Kostenstellen. Den Bereichsmanagern brauchen dann lediglich solche Kosten periodisch berichtet werden, die in direkter Beziehung zur Fertigungsaktivität innerhalb des Bereichs und dem dortigen Faktorverbrauch stehen und sich auf dieser Ebene auch exakt messen lassen. Zum Beispiel sollte der gemessene Verbrauch an Elektrizität (in KWh) oder Dampf (in kg) seitens einer Kostenstelle diesem Bereich zugerechnet werden. Ist jedoch die meßtechnische Erfassung schwierig, kann die Kostenkontrolle des Unternehmens nicht dadurch wirksam verbessert werden, daß eine fabrikweite Energieverbrauchsumlage auf alle Kostenstellen erfolgt. Eine Betriebsabrechnung, die ohne Umlagen auskommt, basiert auf genauen, objektiven Daten des Ressourcenverbrauchs in einer gegebenen Periode. Überschlägige Schätzungen der Mengen an Arbeits- und Maschinenstunden sowie Hilfsleistungen unterstützen das Bemühen der Manager wenig, Wirtschaftlichkeit und Produktivität zu verbessern. Darüber hinaus werden Kostenbereichsmanager durch die in den Betriebsabrechnungen zahlreich enthaltenen Kostenkalkulationen und -Umlagen von ihrer primären Verantwortung abgelenkt, die Produktivität der Fertigung zu überwachen und zu verbessern. Wenn Unternehmensleitungen gelegentlich die Hilfe der Bereichsleiter benötigen, um die von der gesamten Sparte oder dem gesamten Unternehmen verursachten Kosten zu erfassen, können die Gemeinkosten den Kostenstellen noch immer zugerechnet werden - in einem einmaligen Schritt, allein zu Informationszwecken. Nichtfinanzielle Leistungsmessung. Für die betriebliche Kontrolle können Kosteninformationen fallweise eine durchaus untergeordnete Rolle spielen. Die Kontrolle auf Fertigungsebene läßt sich am besten aufrecht erhalten durch häufige Berichterstattung über Einsatz, Fehler, Ausstoß, Rüst- und Durchlaufzeiten sowie physische Bestandsgrößen. Die relevanteren Leistungsmaßstäbe auf Bereichsebene bestehen aus monatlichen Sammelberichten zu Fragen wie Qualitätskontrolle (Fehlerquoten, Produktionsanteil ohne notwendige Nachbearbeitung), durchschnittliche Durchlaufzeiten, eingehaltene Lieferverpflichtungen, Bestände, Einführungszeiten für Produktnovitäten sowie statistische Angaben über Marketing und Vertrieb. Finanzmaßstäbe eignen sich für den periodischen Vergleich der aktuellen mit den budgetierten Ausgaben der Bereiche. Eine Erfassung der Produktionsprozeßkosten ist von Wert, wenn zahlreiche Inputs in Zwischen- und Endprodukte eingehen. Viele Unternehmen verlassen sich jedoch zu sehr auf summarische Finanzmaßstäbe und vernachlässigen die wirksamen Möglichkeiten, die ihnen zweckmäßig konstruierte produktionstechnische Leistungsmaßstäbe in erheblichem Umfang zu dem Zweck bieten, sich kontinuierlich weiter zu verbessern.

Erfassung
der Produktkosten

Selbst das bestentwickelte und -implementierte betriebliche Kontrollsystem kann sich für die Aufgabe als unbrauchbar erweisen, die Herstellkosten zu bestimmen. Nehmen wir die Erfahrung eines Unternehmens auf dem Transportsektor. In den späten 60er Jahren hatte es ein extensives Netz von 5000 Kostenstellen entwickelt, um für jede dieser Stellen die Kosten zu ermitteln. Das Kostensystem klassifizierte und sammelte alle Informationen nach Kostenarten, Regionen und Verantwortungsebenen im Management. Durch Vergleiche der Betriebskosten mit den Budgetansätzen und den periodischen Kosten des Vorjahrs bot das System ausgezeichnete Möglichkeiten der Kostenüberwachung und Produktivitätssteigerung. Dann wurde das Unternehmen von Deregulierung und Preiswettbewerb getroffen. Die Manager mußten erkennen, daß die Daten aus ihrem verzweigten Berichtswesen ihnen keine Schätzung der Angebotskosten ihrer Leistung ermöglichten. Die neue Freiheit, Preise ungebunden zu unterbreiten, Märkte zu betreten oder zu verlassen, hätte sich ohne Kenntnis der Herstellkosten katastrophal auswirken können. Zu seinem Glück entwickelte das Unternehmen vollständig neue Systeme zur Kalkulation der Herstellungskosten und der Rentabilitätsbewertung von Produkten und Produktgruppen und prosperiert mittlerweile in seinem deregulierten Umfeld. Die traditionellen Plankostensysteme in Fertigungsunternehmen sind nicht daraufhin ausgestaltet, die Herstellkosten genau zu erfassen, sondern darauf, den Wert der Bestände zu bestimmen. Gewöhnlich tragen Plankosten nicht den Ressourcen Rechnung, die für Entwicklung, Herstellung, Vermarktung und Auslieferung eines Produkts aufgewendet werden. Ich konnte Fälle beobachten, in denen ein genaueres Kostensystem ergab, wie nach dem Plankostensystem als ertragsstark ausgewiesene Produkte - mit Gewinnmargen von mehr als 45 Prozent - in Wahrheit Verluste verursachten. Auf ähnliche Weise resultierte aus umsichtigen Marketingund Vertriebsanalysen, daß Produkte mit vorher als ausgeglichen eingeschätztem Ergebnis zu den profitabelsten des Unternehmens überhaupt zählten. Stark verzerrte Herstellkosten können das Management zur Wahl einer verlustträchtigen Wettbewerbsstrategie verleiten, bei der Produkte vernachlässigt und zu hochpreisig angeboten werden, die eigentlich höchst gewinnträchtig sind, und zugleich schwierige und unprofitable Produktgruppen engagierte Unterstützung erfahren. Das Unternehmen hängt dieser Verluststrategie an, weil den Führungskräften keine alternative Informationsquelle signalisiert, daß die Herstellkosten verzerrt ermittelt sind. Erst nach Jahren schrumpfender Marktanteile und verminderter Erträge kommen die Manager darauf, daß eine fehlerhafte Produktkostenerfassung zu einem verkehrten Produktemix und zu unangemessenen Preisentscheidungen führten. Kostenanalytiker sollten zunächst versuchen, den Bedarf eines Produkts an Ressourcen zu ermitteln. Dabei können sie beginnen mit Interviews führender Manager der Abteilungen Produktion, Logistik und Marketing sowie aus Hilfsabteilungen. Sie müssen lernen, auf Grund welcher Vorgänge in diesen Bereichen Ressourcen beansprucht werden und wie hoch die Kosten des Fertigungsprozesses und der für einzelne Produkte erforderlichen Arbeitsaufwendungen sind. Umlagen und Kalkulationen. Die Kalkulation der Kosten jener Abteilungen, die mit ihren Leistungen die Fertigung unterstützen, mag es erfordern, diese Kosten detailliert umzulegen. In dem erwähnten Transportunternehmen zum Beispiel entstammen praktisch die gesamten Herstellkosten einem solchen Zuordnungsprozeß. Kalkulationen der Produktkosten brauchen nicht die in den Plankostensystemen gegebene fünf- oder sechsstellige Präzision. Sie werden auch subjektiver und ungenauer ausfallen dürfen als die Bewertungen im Rahmen eines betrieblichen Kontrollsystems. Manager von Mehrprodukt-Unternehmen können zufrieden sein, wenn die erste Stelle ihrer Herstellkostenkalkulation zutrifft und die zweite Stelle einigermaßen gut geschätzt ist. Denn solche Schätzungen sollen eine realistische Annäherung daran sein, welche Ansprüche an die Unternehmensressourcen jedes der Produkte über einen längeren Zeitraum stellen wird. Kostenvariabilität. Die meisten wichtigen Produktentscheidungen eines Unternehmens sollten auf Schätzungen der langfristig variablen Kosten der einzelnen Produkte beruhen (siehe Cooper/Kaplan 1987). Ob Kosten als fix oder variabel betrachtet werden, hängt natürlich vom Zeithorizont des Betrachters ab. Kurzfristig sind praktisch alle Kosten fix: Materialien sind bereits beschafft, Energien werden genutzt und die Beschäftigten sind am Morgen zur Arbeit erschienen. Aber über längere Zeiträume werden Kosten zunehmend variabel: Maschinen und Anlagen können stillgelegt oder verkauft, selbst Abteilungsleiter versetzt werden. Produktentscheidungen ziehen für das Unternehmen langfristige Konsequenzen nach sich. Führungskräfte sollten deshalb bei der Ermittlung der Herstellkosten praktisch alle Kosten als variabel betrachten. Dies wird zahlreiche Manager zum Umdenken zwingen. Sie müssen erkennen, daß viele herkömmlich als fix angesehenen Kosten in Wirklichkeit entsprechend der Verschiedenartigkeit und Komplexität von Produkten variabel sind. So entsteht zum Beispiel ein großer Teil der Fertigungsgemeinkosten vor Beginn und nach Abschluß des eigentlichen Produktionsvorgangs - beim Vergeben und Bezahlen von Bestellungen, der Entgegennahme und Inspektion von Material, dem Einrichten von Maschinen, dem Hantieren mit Beständen und der Auslieferung fertiggestellter Güter (siehe Miller/Vollman 1986). Um diese Kosten zu reflektieren, muß das System nicht nur die traditionelle mengenbezogene Erfassung der Herstellkosten enthalten (Lohn- und Maschinenstunden oder Materialmengen), sondern auch die von Rüstvorgängen, Inspektionen, Eingängen, Ersatzteilen, Zulieferungen und Konstruktionsänderungen. Das Kostensystem muß bestimmen, wie die indirekten Produktionskosten auf lange Sicht variieren, sowohl im Hinblick auf das Herstellungsvolumen als auch auf die notwendigen Verrichtungen, die die Produktion mehrerer Produkte auf derselben Anlage erfordert. Systemumfang. Während ein betriebliches Kontrollsystem typischerweise die Kosten der einzelnen Verantwortungsbereiche voneinander trennt, sollte eine gute Herstellkostenrechnung die auf allen Unternehmensebenen verursachten Ausgaben erfassen. Zu den Kosten eines Produkts zählen nicht nur die in der Fabrik eingesetzten Ressourcen, um Rohmaterial und zugekaufte Bauteile in ein fertiges Produkt zu verwandeln, sondern auch jene Ressourcen, die eingesetzt werden, um Vertriebskanäle zu etablieren, den Verkaufsabschluß (auch mit Hilfe von Werbung und Verkaufsförderung) zu erreichen, dem Produkt einen Service beizugeben und Unterstützung zu leisten durch Entwicklung und Konstruktion, Prozeßverbesserungen, Einkauf, Informationssysteme, Finanz- und Kostenanalysen sowie allgemeine Verwaltung. Produktion und Verkauf werden durch alle diese Unternehmensfaktoren unterstützt. Selbst allgemeine Aufwendungen des Unternehmens sollten den Herstellkosten zugeordnet werden, besonders wenn sie innerhalb der Produktgruppe variieren. Ein gutes Beispiel stellen Rechtskosten bei Schadensfällen dar. Diese Kosten können je nach den Risiken der Produkthaftung, der Umweltbeeinträchtigung oder kartellrechtlicher Schwierigkeiten bei verschiedenen Produktkategorien recht unterschiedlich sein. Die Kostenträgerrechnung nach Herstellkosten darf lediglich zwei Kostenarten vernachlässigen - die Aufwendungen, die auf künftige Produkte entfallen (etwa Grundlagenforschung oder Entwicklung) und die Kosten für stillgelegte oder ungenutzte Anlagen. Die bestehenden finanzbuchhalterischen Regeln verlangen eine periodengerechte Verrechnung der F + E-Aufwendungen. Aber aus Gründen einer zweckmäßigen Betriebsführung sollte F + E als Investition in zukünftige Produkte und nicht als Kostenkomponente bei vorhandenen Produkten gesehen werden. Ungenutzte Kapazitäten bedeuten Aufwendungen, die durch konjunkturelle Absatzschwankungen innerhalb einer Periode verursacht werden oder eine Investition in zukünftiges Marktwachstum. In beiden Fällen würde die Zuordnung von Kosten die Kalkulation der langfristigen, variablen Produktionskosten heutiger Produkte verzerren. Aktualisierungen. Von einem Unternehmen ist nicht zu verlangen, daß es Analysen und Interviews für das Produktionskostensystem häufiger als einmal jährlich durchführt, sofern sich bei Prozeßtechnologie, Produktmix oder Organisationsstruktur nichts Wesentliches geändert hat. Entscheidungen über Einführung und Aufgabe von Produkten sowie die Preisgestaltung betreffen strategische Belange und sollten sich an den langfristigen Grenzkosten jedes einzelnen Produkts orientieren. Die jährliche Produktkostenberechnung muß weder unbedingt Bestandteil des grundlegenden betriebswirtschaftlichen Finanzrechnungssystems sein, noch erfordert ihre Entwicklung und Durchführung einen besonders großen Aufwand an Zeit und Mitteln. Verschiedene Unternehmen haben Prototypen solcher Produktkostensysteme auf Personal-Computern entwickelt. Natürlich werden Einrichtung und Betrieb eines Produktkostensystems in einem Unternehmen mit zahlreichen Produkten und komplexen Produktions- und Distributionsprozessen aufwendiger sein. Selbst wenn lediglich jährlich Aktualisierungen vorgenommen werden, kann das System im ganzen Jahr genutzt werden, um die Konstruktion neuer Produkte, ihre Einführung und Preisgestaltung zu beeinflussen. Ein gut entwickeltes System ermöglicht die Ermittlung der Kosten der Abteilung für ihre sämtlichen Schlüsseltätigkeiten (Lohn- und Maschinenstunden, Energieverbrauch, Materialeinsatz und Leistungen von Hilfsabteilungen). Darüber hinaus ergeben sich aus ihm auch die Kosten für Rüstvorgänge, Versand, Teile- und Zuliefermengen und Qualitätskontrollen. Durch Einbeziehung dieser weiteren Kosten, wie zum Beispiel für Rüstvorgänge, in die Produktkosten erhöht sich der Wert der Informationen, die an die Produktentwickler weitergeleitet werden. So können dann Designer besser verstehen, welche Kosten bei möglichen Produkten anfallen, die zum Beispiel neue Bauteile, eine größere Anzahl von Teilen, neue Lieferanten, häufigeres Rüsten bei geringeren Losgrößen und erhöhte Qualitätskontrolle bei engen Toleranzen erfordern. Sie sind damit in der Lage, zwischen Produkten mit diesen Ansprüchen und einfacheren Konstruktionen, die existierende Teile und Zulieferer nutzen, abzuwägen.

Wann leicht,
wann komplex?

Eine allgemeingültige Aussage über den Schwierigkeitsgrad eines angemessenen betrieblichen Kontroll- und Produktkostensystems läßt sich nicht treffen. Unternehmen mit einem einzigen Produkt können die Produktkostenkalkulation mit Hilfe eines trivialen Systems durchführen. Alle Ausgaben einer Periode werden kumuliert, davon der Aufwand für zukünftige Produkte und im Überschuß gehaltene Kapazität abgezogen und die verbleibende Summe durch die Anzahl der produzierten Einheiten dividiert. Auf ähnliche Weise können sich Unternehmen mit kontinuierlichen Produktionsprozessen und homogenem Ausstoß auf die Erfassung mengenbezogener Produktkosten, wie Kosten pro Tonne oder Liter, stützen. Die Produktkostenermittlung bei Großprojekten, wie im Schiffbau oder bei der Konstruktion und Herstellung großer Maschinen, ist ebenfalls recht einfach. Im Gegensatz hierzu kann sich die Kostenkalkulation von Erzeugnissen, die in komplexen, mengenmäßig aufeinander abgestimmten Fertigungs- und Montageprozessen hergestellt werden, außerordentlich schwierig gestalten. Bei ausgeprägt repetitiven Produktionsbedingungen, besonders wo diese allgemein bekannten theoretischen Gesetzmäßigkeiten zwischen Input und Output unterliegen, sind betriebliche Kontrollsysteme leicht zu entwickeln und zu installieren. Funktionale Organisationen, in denen jede Einheit für eng definierte Aufgaben zuständig ist, erleichtern die Betriebskontrolle ebenfalls. Wenn die Produktionsdaten jederzeit zur Verfügung stehen, ermöglicht dies die kostengünstige Installation eines operativen Kontrollsystems. Bei großer Produktdiversität, besonders in einer Produktion von Einzelstücken oder mit multiplen Prozeßphasen (wie Bauvorhaben, Schiffbau, Konstruktion und Montage großer Einzelmaschinen), ist die Entwicklung operativer Kontrollsysteme erheblich komplizierter. Die Anforderungen der diversen Aufgaben von Kostensystemen kann kein System für sich allein erfüllen. Während Unternehmen zwar nur eine Methode anzuwenden brauchen, um alle einzelnen Transaktionsdaten zu erfassen, bedarf die Verarbeitung dieser Informationen für diverse Zwecke und Adressaten einer getrennten, speziell zugeschnittenen Entwicklung. Unternehmen, die versuchten, alle Erfordernisse der Kosteninformation mit einem einzigen System zu befriedigen, mußten erkennen, daß sie wesentlichen Managementfunktionen nicht adäquat nachkamen. Darüber hinaus können die in einem Unternehmen bewährten Systeme in einem anderen Unternehmen unter anderen Voraussetzungen möglicherweise untauglich sein. Die heutigen Möglichkeiten, Informationen zu sammeln, zu verarbeiten und daraus Berichte zu erstellen, gestatten den Einsatz mehrerer Kostensysteme. Die Manager sind in der Lage, sich neuer Trends in der dezentralen Computernutzung zu bedienen, durch Entwicklung dezentraler Systeme für die Betriebs¬ kontrolle und zur Erfassung der Produktkosten. Natürlich steht das Eintreten für eine Vermehrung der Anzahl der verwendeten Kostensysteme in Konflikt mit einer stark verwurzelten betriebswirtschaftlichen Kultur, die nur ein Bewertungssystem für alles fordert. Die Systemplaner werden vielleicht irgendwann ein derartiges System zustande bringen, wie es heute aber noch nicht existiert. Immer wenn akzeptierte Erkenntnisse umgestoßen werden, sieht die Welt plötzlich erheblich komplexer aus. Noch scheint es für die Entdeckung des allgemeinen Systems, das sämtlichen Kosteninformationsbedürfnissen des Unternehmens genügt, zu früh zu sein. Die Systemgestalter werden zunächst weiterhin einzelne Teilbereiche herausgreifen müssen, ehe dann mit wachsender Einsicht ein allen Managementfunktionen umfassend gerecht werdendes allgemeines Kostensystem gelingt. Unternehmen freilich, die das Richtfest für ein derartiges System abwarten wollen, müssen sich darauf einstellen, daß sie in der Zwischenzeit Schaden nehmen, weil sie an einem einzigen, unzulänglichen System festhalten. Literatur Robin Cooper/Robert S. Kaplan: How Cost Accounting Systematically Distorts Products Costs, in: "Accounting Management: Field Study Perspectives", hrsg. von William J. Bruns und Robert S. Kaplan, Cambridge, Harvard Business School Press, 1987. Robert S. Kaplan: Measuring Manufacturing Performance - A New Challenge for Management Accounting Research, in: Accounting Review, Oktober 1987. Jeffrey Miller/Thomas Vollman: Die verborgene Fabrik, in: HARVARDmanager Nr. 1, 1986. Copyright: © 1988 by the President and Fellows of Harvard College; ursprünglich veröffentlicht in "Harvard Business Review", Nr. 1, Januar/Februar 1988 unter dem Titel "One Cost System Isn't Enough"; Übersetzung: Peter Diekhoff.

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