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Jedes Unternehmen muß wissen, mit welchen Aktivitäten es am meisten verdienen kann Activity-Based Costing: Ressourcenmanagement at its best

Das übliche Vorgehen, wie sieht es schon aus: Sobald der Finanzchef die Kosten noch einmal senken, das Betriebsergebnis noch einmal verbessern muß, wühlt er sich durch Bruttoumsatz- und Produktionskostenprojektionen, durch die Listen mit den aufgeschlüsselten Fertigungsgemein-, Vertriebs- und Verwaltungskosten. An welchen Stellen, Himmel nochmal, könnte da noch gespart werden? Am Ende richtet sich der Blick dann meist auf die fixen Kosten, denn bei den direkten Arbeits- und Materialkosten glaubt er, glauben alle, schon längst ganze Arbeit geleistet zu haben. Aber die auf Geschäftsleitungsebene vorliegenden Zahlenblöcke eignen sich nur schlecht - wenn überhaupt - dafür, gerade solche Kosten anzupacken, die vielfach völlig zu unrecht als unverrückbar gelten. Den Ausweg gewähren da jene neuartigen Kostenbetrachtungen, die direkt an das Geschehen auf den unteren Betriebsebenen anknüpfen; und die hier vorgestellte aktivitätsbezogene Kostenanalyse (Activity-Based Costing - ABC) gehört dazu. Denn mit ihrer Hilfe kann präzise verfolgt werden, wieviel an Ressourcen die unterschiedlichsten Aktivitäten im Unternehmen beanspruchen. Ursprünglich sollte das eine Methode zur besseren Kalkulation der Produktkosten sein, zumal mit dem Vorzug, die Verzerrungen bei der Umlage der Gemeinkosten zu vermeiden. Mittlerweile hat sie sich jedoch als hervorragend geeignet erwiesen, bei den unterschiedlichsten Aktivitäten von der Fertigung bis zur Kundenbetreuung - Chancen offenzulegen, wie Ressourcen besser eingesetzt oder eingespart werden können. Dem Management bieten sich so Wege, durch richtiges Handeln den Ertrag zu steigern.
aus Harvard Business manager 4/1991

Die Professoren ROBIN COOPER und ROBERT S. KAPLAN lehren Rechnungswesen an der Harvard Business School; gemeinsam verfaßten sie "The Design of Cost Management Systems", 1991 im Verlag Prendice Hall erschienen.

In jüngster Zeit waren die Unternehmen bemüht, sich von überlieferten Kostenrechnungssystemen unabhängiger zu machen, indem sie aktivitätsbezogene Methoden des Kostenmanagements entwickeln. So sehen Manager etwa im Activity-Based Costing (ABC) nicht mehr, wie anfänglich noch, ein Mittel, um die Produktkosten genauer zu kalkulieren, sondern ein außerordentlich nützliches Führungsinstrument bei Maßnahmen, die ihnen unmittelbar zu höheren Erträgen verhelfen sollen. Sein Anwendungsspektrum dehnt sich weit - nicht nur der Fabrik, auch sämtlichen anderen betrieblichen Bereichen kann die Methode dienen. Weil ABC die Beziehungen aufdeckt zwischen dem Vollzug bestimmter Aktivitäten und den Maßen, in denen diese Aktivitäten die Ressourcen einer Organisation beanspruchen, kann dieser Ansatz Managern ein klares Bild davon liefern, wie durch bestimmte Produkte, Marken, Kunden, Betriebseinrichtungen, Regionen oder Absatzkanäle sowohl Einnahmen- als auch Ausgabenströme entstehen. Das Rentabilitätsraster, das sich aufgrund aktivitätsbezogener Kostenanalyse ergibt, hilft Managern dabei, ihre Aufmerksamkeit und Energie auf die Verbesserung jener Aktivitäten zu konzentrieren, die sich am stärksten auf das Ergebnis auswirken. Der volle Gebrauch von ABC als einer Richtschnur zu mehr Rentabilität erfordert allerdings, mit den herkömmlichen Kostenrechnungssystemen gründlich zu brechen und bereit zu sein, gemäß den Erkenntnissen der ABC-Analyse vorzugehen. Dafür müssen Manager von der Gewohnheit lassen, alle Kosten den einzelnen Betriebseinheiten zuzurechnen, sie statt dessen trennen und anschließend nach der jeweiligen Aktivitätsstufe zusammenfassen, die die Mittel verbraucht. Sehr einfach gesagt, die Manager sollten die bei der Fertigung einzelner Einheiten eines bestimmten Produkts anfallenden Kosten trennen von den Kosten, die bei der Herstellung verschiedenartiger Produkte oder bei der Bedienung unterschiedlicher Kunden entstehen, unabhängig davon, wie viele Einheiten produziert oder verkauft werden. Manager müssen also darauf eingestellt sein zu handeln. In erster Linie sollten sie nach Wegen suchen, wie sich der Bedarf an Ressourcen vermindern läßt, den die verschiedenen Aktivitäten erfordern. Damit die dabei gewonnenen Einsichten auch tatsächlich zu höheren Erträgen führen, müssen die Manager entweder die Ausgaben für Ressourcen senken oder den Ausstoß steigern, den sie mit diesen Ressourcen erzeugen.

Die Suche nach Ertragschancen

Gewöhnlich beginnen Finanzmanager bei ihrer Suche nach Möglichkeiten einer Ertragsverbesserung mit der Gewinn- und Verlustrechnung des Unternehmens. Heraus kommen dabei dann umfangreiche Arbeitspapiere, in denen die Entwicklung von Bruttoumsatz und Vollkosten sowie von allgemeinen, Vertriebs- und Verwaltungsausgaben projiziert wird. Eine solche Finanzanalyse vollzieht sich auf hoher Aggregationsstufe, auf der Einnahmen und Ausgaben in breitangelegten, funktionalen Kategorien zueinander in Beziehung gesetzt werden. Angenommen zum Beispiel, ein Unternehmen will seine Gewinnspanne von gegenwärtig acht Prozent auf annähernd zwölf Prozent erhöhen. Da könnte ein Manager nun planen, daß dieses Ziel mit einer voraussichtlichen jährlichen Absatzsteigerung von sechs Prozent in fünf Jahren erreicht wird, sofern das Unternehmen es nur schafft, die Kostensteigerung auf fünf Prozent per annum zu begrenzen.

Doch Führen per Anordnung von oben - und das auf der Basis von Ergebnisrechnung und Bilanz klappt nun einmal nicht. Denn wo Manager sich an den Gesamtzahlen orientieren und glauben, das Unternehmen werde die Kostensteigerungsrate insgesamt bei jährlich sechs Prozent mehr Gesamtabsatz auf fünf Prozent begrenzen können, unterstellen sie, daß die in den groben Zahlenblöcken enthaltenen Kosten, etwa Kosten der verkauften Erzeugnisse oder Marketing- und Vertriebskosten, wirksam in den Griff zu bekommen sind. Aber in Wirklichkeit, und das hat die aktivitätenbezogene Kostenrechnung gezeigt, kann das Management die Ausgaben anhand dieser Gesamtzahlen auf Makroniveau nicht kontrollieren. Die einzelnen Erzeugnisse, Marken, Kunden oder Absatzkanäle beanspruchen die Ressourcen eines Unternehmens jeweils recht unterschiedlich. Die Gesamtzahlen in den jährlichen Geschäftsberichten spiegeln Entscheidungen und Maßnahmen wider, wie sie quer durch das ganze Unternehmen im abgelaufenen Jahr getroffen wurden. Sie resultieren aus der Zusammenfassung Tausender kleiner Ereignisse, bei denen das Unternehmen seine Produkte konstruiert, gefertigt und ausgeliefert hat, wie es Kunden bediente und Marken schuf und pflegte. Aber diese Art von Zahlenwerk bietet Managern keine Hilfe, wenn sie entscheiden sollen, was zu tun ist, um die Zahlen im Geschäftsbericht des kommenden Jahres zu verbessern. Um herauszufinden, durch welche Maßnahmen der Absatz erhöht und die Betriebskosten gesenkt werden können, muß sich Managern zunächst erschließen, nach welchen Schemata Ressourcen auf unterer Ebene in Anspruch genommen werden - denn so lernen sie verstehen, was dort passiert, wo die Musik wirklich spielt. Die ABC-Kostenanalyse ermöglicht es Managern, das Unternehmen unter zahlreichen verschiedenen Blickwinkeln zu durchleuchten - in Hinsicht auf Produkte oder Produktfamilien, auf einzelne Kunden oder Abnehmergruppen oder auf Absatzkanäle - in jedem Fall bekommen sie ein Bild aus nächster Nähe vom jeweiligen Gegenstand ihres Interesses. Das ABC-Verfahren läßt auch exakt erkennen, welche Aktivitäten mit welchem Unternehmensteil in Verbindung stehen und wie sie mit dem Entstehen von Einnahmen und dem Verbrauch von Ressourcen verknüpft sind. Durch Hervorhebung der so offenbaren Beziehungen können gezielt Maßnahmen angesetzt werden, die die Gewinne steigern.

Die ABC-Rangfolge

Um zu demonstrieren, wie durch den ABC-Ansatz die Beziehungen zwischen Aktivitäten und Ressourcenkonsum - und letztlich zum Gewinn - offengelegt werden, wollen wir uns zunächst auf die Produkte konzentrieren. In den herkömmlichen Kostenrechnungssytemen dienen Lohneinzelkosten und Maschinenkosten als Basis, um die Aufwendungen für indirekte und unterstützende Aktivitäten einschließlich der Kosten infolge von Konstruktionsänderungen, Rüstprozessen und Bauteilevorhaltung auf die Produkte umzuschlagen. Bei Activity-Based Costing werden die Aufwendungen für den indirekten und unterstützenden Ressourcenverbrauch nach Aktivitäten getrennt und dann jenen Unternehmensbereichen zugeschrieben, die diese Aktivitäten betreiben. Wenn Manager Aktivitäten in dieser Weise auseinanderhalten, stellt sich eine Rangordnung heraus. Manche Aktivitäten, wie das Bohren eines Lochs oder das maschinelle Bearbeiten einer Oberfläche, werden an den einzelnen Produkteinheiten verrichtet. Andere - Rüstarbeiten, Materialbewegungen und Qualitätskontrollen bei Bauteilen - sind erforderlich, um die Produktion von Fertigungslosen zu ermöglichen. Wiederum andere Aktivitäten - Spezifizieren von technischen Produktmerkmalen, Verfahrenstechnik, Produktverbesserungen und Konstruktionsänderungen schaffen die Voraussetzungen dafür, daß das Unternehmen überhaupt imstande ist, das betreffende Produkt herzustellen. Endlich wird mit einer Reihe von Maßnahmen dafür gesorgt, daß die Fertigungsanlage betriebsbereit steht; dazu muß eine Werksleitung ebenso zur Stelle sein wie etwa intakte Gebäude, Heizung und Beleuchtung (siehe Abbildung 1).

Diese Rangordnung erlaubt Managern eine strukturierte Betrachtung, in welchem Verhältnis diese diversen Aktivitäten stehen zu den Ressourcen, die sie in Anspruch nehmen. Mit anderen Worten, Manager müssen unterscheiden zwischen den Aufwendungen, die auf der Ebene der Fertigung einzelner Produkteinheiten anfallen - direkte Arbeits-, Material- und Energiekosten -, und den Aufwendungen an Ressourcen, die zur Produktion ganzer Chargen oder für den Unterhalt der Betriebsstätte notwendig werden. Verteilen Manager Aufwendungen auf die einzelnen gefertigten Stücke, so ergeben sich daraus Hinweise, die leicht mißgedeutet werden können. Denn wo man die Kosten auf den Ebenen der Serien- und Einzelstückfertigung durch die Anzahl der produzierten Einheiten dividiert, mag der falsche Eindruck entstehen, daß die Kosten mit der Produktionsmenge variieren. Doch die auf Losgrößenebene und für Aktivitäten der Produktpflege aufgewandten Ressourcen sind auf der Ebene der Einzelstückfertigung weder variabel noch lassen sie sich hier kontrollieren. Der Umfang des Verbrauchs an Ressourcen auf der Ebene der Fertigungslose steigt mit der Anzahl der Lose - nicht aber mit der Stückzahl innerhalb dieser Serien. In ähnlicher Weise hängen Produktpflegeaktivitäten von der Anzahl unterschiedlicher Produkttypen ab - nicht aber davon, wieviele Einzelstücke oder Lose gefertigt werden. Aufwendungen auf Fertigungslos- und Einzelstückebene lassen sich nur steuern, indem die damit zusammenhängenden Aktivitäten modifiziert werden. Das Beispiel eines großen Investitionsgüterproduzenten mit einem Park von Dutzenden an numerisch gesteuerten Werkzeugmaschinen soll den wichtigen Unterschied verdeutlichen, der zwischen herkömmlichen Kostensystemen und der ABC-Analyse besteht. In der traditionellen Standardkostenrechnung des Unternehmens wurden drei auf die Ebene der Einzelstückfertigung bezogene Umlageschlüssel (direkte Material-, Arbeits- und Maschinenstundenkosten) verwendet zur Verrechnung der Overheads. Diesem Vergehen lag offenbar die Annahme zugrunde, daß sämtliche Aktivitäten auf der Ebene der Einzelstückfertigung erfolgen und entsprechend den Beträgen für Material, Löhne oder Maschinenstunden mehr oder weniger kosten. Die Fertigungschefs wunderten sich nur, daß ihre Division ständig höhere Aufträge erhielt, die nicht so recht zu ihren Fertigungsanlagen passen wollten, während andere Aufträge verloren gingen, die man hätte effizient produzieren können. Woran lag es, daß die Fabrik nicht wettbewerbsfähig war, wenn es um Bestellungen für komplexe, hochvolumige Produkte ging, für die man eigentlich optimal eingerichtet war? Und warum wurde man mit Aufträgen überhäuft, wenn es um einfache, in kleinen Mengen herzustellende Teile ging, die die Fabrik unterstützenden Funktionen stark beanspruchten? Eine detaillierte Kostenanalyse nach der ABC-Methode brachte es an den Tag: Über 40 Prozent der Ressourcen, die im Betrieb aufgrund unterstützender Aktivitäten verbraucht wurden, hatten mit der Herstellung einzelner Produkteinheiten nichts zu tun. Das Unternehmen stieß auf fünf nicht beachtete Faktoren, die den Verbrauch an Ressourcen und damit die indirekten Kosten in die Höhe trieben: Umfang der Rüstzeiten, Zahl der Produktionsläufe, Häufigkeit der Materialbewegungen, Menge der vorgehaltenen gängigen Teile und Betriebsführung. Die drei erstgenannten hingen damit zusammen, wieviele Chargen produziert wurden, der vierte Faktor hatte mit der Typenzahl der verschiedenen hergestellten Produkte zu tun und der fünfte bezog sich auf den Betrieb im ganzen statt auf einzelne Produkte. Durch diese Erkenntnisse gewannen die Manager ein völlig anderes Bild von der Rentabilität eines jeden Produkts. Das herkömmliche Kostenrechnungsverfahren hatte nicht darauf aufmerksam werden lassen, daß die einzelnen Produkte in recht unterschiedlichem Maß jene Ressourcen beanspruchten, die für Aktivitäten auf den Ebenen der Serienfertigung sowie der Produktunterstützung aufzuwenden sind.

So hatte man beispielsweise nach der traditioneilen Methode für eine schlichte Antriebswelle - bei jeweils 100 Stück - 13,38 Dollar an Fertigungsgemeinkosten verrechnet; bei den 8000 tatsächlich produzierten Einheiten entfielen insgesamt 1070 Dollar auf die Overheads. Die ABC-Analyse signalisierte hingegen, daß für die Produktion der Welle etwa 1700 Dollar an Gemeinkosten auf den Ebenen der Einzelstück- sowie Losfertigung und der Produktpflege zu veranschlagen waren (siehe Abbildung 2; der Rechengang bezieht sich auf 80 Stück). Die nach ABC wesentlich höheren Aufwendungen spornten das Management zur Prüfung der Möglichkeiten an, wie sich Preisgestaltung, Produktmix und Fertigungsverfahren weiter verbessern ließen. Gewiß können mit ABC auch die Kosten je produzierte Einheit ausgewiesen werden, indem man die Gesamtkosten einfach dividiert durch die produzierte Menge (was in unserem Beispiel eine Zahl knapp über 30 Dollar ergibt). Doch die Aussage, "Dieses Produkt kostet gut 30 Dollar pro Stück", ist weniger nützlich als die Feststellung, "Die Produktion von Welle A103 beanspruchte im vergangenen Jahr Ressourcen im Wert von 2453 Dollar". Die traditionelle Stückkostenperspektive ist kontraproduktiv, weil sie das Augenmerk der Manager auf einzelstückbezogene Aktivitäten lenkt; sie denken dann etwa an eine Preiserhöhung oder eine Senkung der direkten Arbeitskosten, des Materialeinsatzes, der maschinellen Bearbeitungszeiten. Einige Maßnahmen auf der Ebene der Einzelstückfertigung mögen sich als vorteilhaft erweisen, doch in vielen Fällen ist nur wenig Spielraum für Verbesserungen vorhanden. Dank ausgeklügelter Betriebstechnik wurde in den vergangenen 40 Jahren bereits vieles an leicht machbaren Kosteneinsparungen realisiert, im Wege einer effizienteren Nutzung von Arbeit, Material und Maschinen. Hier ist heute nicht mehr viel zu holen. Häufig hängen die größten Verbesserungschancen zusammen mit den umfangreichen, die Fertigung großer Serien und die Produktunterstützung betreffenden Aktivitäten, die Betriebstechniker erst seit kurzem ins Visier genommen haben; diese Aktivitäten können bis nahezu 50 Prozent der Gesamtkosten einer Fabrik ausmachen. Interessanterweise macht die ABC-Analyse Manager oft auf die fortgeschrittenen Fertigungs- und Konstruktionsphilosophien aufmerksam, die einige Unternehmen inzwischen beherzigen. All denen, die sich diesen neuen Denkweisen bereits verschrieben haben, führt ABC vor Augen, wie und warum diese Veränderungen derart einträglich sein können. So zählen zu den Zielen von kaizen (oder unaufhörliche Verbesserung) etwa kürzere Rüstzeiten, bessere Auslegung der Fabrik und geschicktere Materialzuführung sowie bessere Qualität - jede Maßnahme soll helfen, den Ressourcenverbrauch bei der Bewältigung von Fertigungsserien zu reduzieren. Die "fokussierte Fabrik" (ein Werk, das ähnliche Produkte herstellt) sucht die mit großen Chargen und Produktpflege verbundenen Kosten zu minimieren. Die Bemühungen der Produktentwickler um fertigungsgerecht konstruierte Erzeugnisse (gerichtet auf weniger unterschiedliche und mehr gemeinsame Bauteile) vermindern auch die Menge an Ressourcen, die für die Produktunterhaltung benötigt werden. Fortgeschrittene Informations- und Fertigungstechniken senken den Bedarf an Ressourcen aufgrund von Losfertigung und Produktunterhaltung bei der Herstellung kleiner Mengen kundenspezifischer Produkte. Wenn mit Erfolg eingeführt, hilft die aktivitätenbezogene Kostenrechnung den Managern, ihren Einsatz zugunsten dieser Vorgehensweise zu rechtfertigen und den Umfang der finanziellen Vorteile zu quantifizieren. Doch ABC führt nicht nur zu verbesserten Abläufen, die Methode unterstützt Manager auch dabei, den Ressourcenkonsum zu verringern, indem man sich auf eine Produktlinie konzentriert. So wurde dem Ausrüster in unserem Beispiel bewußt, daß seine in Kleinserien gefertigten Produkte wenig abwarfen. Die Firma schätzte, daß sie Maschinen und Belegschaft ebenso auslasten könne, wenn sie solche Teile aufgibt oder fremdbezieht, die weniger als 100 Maschinenstunden jährlich in Anspruch nehmen, und wenn sie statt dessen Massenprodukte herstellt - der Verbrauch an Ressourcen bei Aktivitäten zur Förderung der Serienproduktion und Produktpflege fiele weit geringer aus. Der neue Produktmix würde bei gleicher Produktionsleistung 77 Prozent weniger Teilepositionen, 60 Prozent weniger Rüststunden und 20 Prozent weniger Unterstützungsaufwand erfordern. Um den Fremdbezug aller kleinvolumigen Produkte zu vermeiden, richtete die Division eine spezielle Fertigungsstätte ein, die die Aufträge mit geringer Wertschöpfung erledigt. Statt in einem einzigen Werk eine breite Palette unterschiedlicher Produkte in unterschiedlichen Mengen zu fabrizieren, gab es nun zwei fokussierte Fabriken: die für Massenprodukte, die andere für Produkte in kleinen Serien. Doch wie ABC Managern beim Modifizieren eines gegebenen Produktmix Hilfe leistet, kann die Methode das auch beim Abschätzen der Effekte geplanter Veränderungen. So bewahrte die ABC-Analyse zum Beispiel einen Pharmahersteller vor einer unangenehmen Überraschung. Das Unternehmen hatte daran gedacht, ein äußerst erfolgreiches Produkt, dessen Patentschutz bald auslief, durch 300 neue Produkte in jedem der folgenden fünf Jahre zu ersetzen. Die Logik schien stichhaltig: Diese neuen Produkte würden ihren Vorteil aus dem Umstand beziehen, daß die Kosten des Besitzes und Betriebs einer Fabrik ja weitgehend "feststanden", die bislang der Herstellung eines einzigen, patentrechtlich geschützten Produktes gedient hatte. Außer acht blieb bei dieser ersten Betrachtung freilich, wie der neue Produktmix diese sogenannten Fixkosten beeinflussen mußte. Die aktivitätenbezogene Kostenanalyse ergab dann, daß Serienfertigungs- und Produktunterstützungskosten mit dem Übergang zur Herstellung von 1500 verschiedenen Erzeugnissen steil ansteigen würden. Die Firma erweiterte ihr Produktangebot gleichwohl, traf aber sofort auch Maßnahmen, um diese Kosten zu verringern. Eine weitere Erkenntnis aus der Rangstufung der Aktivitäten durch ABC besteht darin, daß produktbezogene Aktivitäten ohne Einfluß auf die Aufwendungen zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft sind - den Produkten lassen sich lediglich die mit der Einzelstück- und Serienfertigung sowie der Produktpflege verbundenen Kosten zuordnen, jene anderen Aufwendungen werden beim ABC-Verfahren nicht auf die Produkte verrechnet; sie werden als Teil eines anderen Kostenblocks betrachtet. Der kann zum Beispiel gebietsweise gelten, wenn das Unternehmen in einer bestimmten Region mehrere Fertigungsstätten unterhält.

Von Nutzen über die Fertigung hinaus

Manager können ABC auch benutzen, um zahlreiche andere Aspekte des Betriebsgeschehens zu analysieren. Sie können vergleichen, wieviel an Gewinn einzelne Kunden, Produktlinien, Marken oder Verkaufsbezirke bringen und sich dann mit allem Nachdruck auf die mehr - oder die weniger - gewinnbringenden einschießen. Bei einer Überprüfung der Marken könnten jeweils alle mit der Behauptung einer Marke verbundenen Aufwendungen unter die Lupe genommen werden, wie zum Beispiel "Snappy Frühstücksmüsli", zu dem ein Dutzend Verpackungs- und Geschmacksvarianten zählen. Manager können die Profitabilität der Marke beurteilen, indem sie die Umsätze aller Snappy-Produkte den Ausgaben gegenüberstellen, mit der Verkaufsförderung, Werbung und Behauptung des Markennamens Snappy am Markt verbunden sind. Aber die Analyse läßt sich über die Markenzeichenebene hinaus fortsetzen. Snappy ist vielleicht eine von sechs Marken, die das Unternehmen in der Produktgruppe Frühstückskost anbietet. Aufwendungen wie die für allgemeine F + E und Werbung für alle diese Erzeugnisse lassen sich den einzelnen Marken nicht zurechnen. Die Profitabilität des Angebots an Frühstückskost ergibt sich durch Abzug dieser Produktlinienkosten von dem mit allen Marken erwirtschafteten Ertrag. Ganz ähnlich könnte das Management die Ertragslage im Hinblick auf die Kunden untersuchen. Um zu klären, was ein bestimmter Kunde "wert ist", werden zunächst die Bruttogewinne (Verkaufserlöse abzüglich aller produktbezogenen Kosten) für alle an ihn verkauften Produkte errechnet und dann die zur Bindung dieses Kunden vorgenommenen Aufwendungen davon abgezogen. Um kundenspezifische Aufwendungen handelt es sich nur dann, wenn es um Mittel geht, die nachweislich für einen bestimmten Kunden eingesetzt wurden und die weder vom Umfang noch der Zusammensetzung der Aufträge abhängen. Dazu zählen Spesen für Reisen und Kundengespräche sowie Ausgaben für das Erlangen und den Gebrauch von Hintergrundinformationen zum Geschäft, den Märkten und der Kreditwürdigkeit des Kunden. Heizdrähte-Hersteller Kanthai analysierte die Profitabilität seiner Kunden und stellte fest, daß die bekannte 80-20-Regel (80 Prozent des Umsatzes bringen 20 Prozent der Kunden) bei ihm nichts besagte. Tatsächlich galt eine 20-225-Regel: Mit 20 Prozent der Kunden erwirtschaftete er 225 Prozent der Gewinne; die mittleren 70 Prozent der Kunden lagen um plus/ minus Null; und mit zehn Prozent der Kunden blieben 125 Prozent der Gewinne wieder auf der Strecke.

Die größten Verluste verursachten Kunden, die mit Kanthai die meisten Umsätze abwickelten. Anfangs überraschte diese Entdeckung das Management, doch dann erschien das plausibel. Mit kleinen Kunden kann man nicht viel Geld verlieren. Die großen, unprofitablen Kunden aber verlangten niedrigere Preise, häufige Lieferungen von geringen Mengen, umfangreiche Aufwendungen für Verkaufs- und technische Unterstützung sowie öfters Produktänderungen. Mit den neuen Einsichten in die Wirtschaftlichkeit waren die Manager nun imstande, das Geschäft mit diesen Kunden anders abzuwickeln - durch Einführung neuer Preise, Gebot von Mindestbestellmengen und Informationstechnologie - am Ende wurden auch das ertragsstarke Geschäftsbeziehungen.

Von Verbesserungsschritten
zu Gewinnsteigerungen

ABC zeigt Managern deutlich auf, wo sich ihre Maßnahmen wahrscheinlich am stärksten auf den Ertrag auswirken. Nach erfolgter ABC-Analyse sollten sie in zweierlei Richtung aktiv werden: Sie sollten erstens versuchen, die Preisgestaltung bei ihren Produkten zu erneuern, das heißt die Preise für Erzeugnisse zu erhöhen, die in starkem Maße unterstützender Aufwendungen bedürfen, und die Preise zu senken auf Wettbewerbsniveau bei Massenartikeln, die schon vorher die anderen mitgetragen hatten. Läßt sich die neue Preisstrategie durchsetzen, sollte das Unternehmen den Produktmix ändern, so daß entweder weniger Ressourcen beansprucht oder bei gleichem Ressourceneinsatz höhere Einnahmen erzielt werden können. Zum zweiten - und noch wichtigeren - sollten die Manager nach Wegen suchen, den Ressourcenverbrauch zu senken. Dies erfordert entweder, die Häufigkeit von Aktivitäten zu verringern, die demselben Zweck dienen - das kann geschehen, indem man die Produkt- und/oder Kundenmischung umstellt - oder den Bedarf an Ressourcen verkleinern, zum Herstellen der Produkte der gegebenen Palette und zum Bedienen desselben Kundenstamms. De facto kann das die Konstruktion von Produkten mit weniger Einzelteilen und mehr gemeinsamen Teilen erfordern oder die kundenspezifische Ausstattung der Produkte im spätestmöglichen Fertigungsstadium. Es kann aber auch die Einführung von kontinuierlichen Verbesserungsmaßnahmen bedeuten, um höhere Qualität, kürzere Rüstzeiten und verbesserte Fabrik-Layouts zu erreichen, oder den Einsatz von Informationstechnik, um leichter Fertigungslose und Produkte zu fertigen und Kundenbestellungen bearbeiten zu können. Bei der Überprüfung eines großen und besonders unprofitablen Kunden kann sich herausstellen, daß dieser Abnehmer aufgrund seines hohen Bestellvolumens auf niedrigen Preisen besteht und zudem umfangreiche technische Entwicklungs- und Marketingunterstützung verlangt. Das Unternehmen kann sich nun zu einer Preisumgestaltung entschließen - entweder die Kundenunterstützung im bisherigen Umfang aufrechtzuerhalten, die Rabatte jedoch einzuschränken, oder alle Zusatzleistungen in Rechnung zu stellen. Umgekehrt könnte auch entschieden werden, weniger Kundenunterstützung zu leisten; da könnten die Techniker weniger Zeit auf die Vermittlung technischen Wissens verwenden, die Marketingleute weniger spezielle Verkaufsausstellungen für den Kunden veranstalten oder die Außendienstmitarbeiter weniger Routinebesuche machen. Schritte zur Senkung des Ressourcenkonsums bilden jedoch sozusagen nur die erste Runde. Selbst die ehrgeizigsten Verbesserungsprogramme wirken sich von selbst nicht auf die Ertragslage aus, wenn das Management keine Runde folgen läßt. Geht der Bedarf an Ressourcen zurück, dann muß sich das Management von den freiwerdenden Kapazitäten entweder trennen oder sie für eine zusätzliche Produktion einsetzen.

Der wichtige Unterschied ist hier der zwischen Verbrauch und Verwendung. Ein geringerer Konsum an Ressourcen bietet Managern eine Möglichkeit, die Erträge zu steigern. Der Verzicht auf ein Bauteil, das Mittel im Wert von 1000 Dollar beansprucht, führt nicht automatisch zur Minderung der Aufwendungen um 1000 Dollar. Selbst wenn das Unternehmen die Belastung bei seinem Bauteileeinsatz verringert, wird es eine Ertragssteigerung nur dann erfahren, wenn die frei gewordenen Ressourcen an anderer Stelle genutzt oder die mit ihnen verknüpften Ausgaben gesenkt werden. Geschieht beides nicht, wird durch die Verkleinerung der Zahl der Teile lediglich überschüssige Kapazität geschaffen, kein höherer Ertrag. Stellt das Management nun fest, daß es den Punkt erreicht hat, an dem es dasselbe Ergebnis mit weniger Beschäftigten, Maschinen oder Fabriken erzielt, kann es die Ausgaben für diese Ressourcen senken. Das heißt, das Management kann Ressourcen periodisch aussondern oder anderweitig einsetzen, um die Ausgaben auf den jeweils neuesten Stand des Ressourcenverbrauchs zurückzuführen. Dieser kann im Laufe der Zeit gleichmäßig sinken, wohingegen die Senkung der Ausgaben erst verzögert und stufenförmig eintritt. Und so wie das Unternehmen die gleichen Einnahmen erzielt, während die Ausgaben für die unterstützenden Aktivitäten zurückgehen, erhöhen sich die Gewinne. Alternativ dazu kann das Management die freigesetzten Ressourcen verwenden, um den Output zu steigern und damit wiederum die Einnahmen zu erhöhen. Während die Aufwendungen für Unterstützungsleistungen konstant bleiben, gehen die Erträge aufgrund der höheren Einnahmen nach oben. Natürlich können Erträge auch steigen aufgrund einer gleichzeitigen Erhöhung der Einnahmen und Senkung der Ausgaben für Ressourcen. Wichtig ist dabei nur, daß das Management in irgendeiner Form aktiv wird, um die dank einer aktivitätenbezogenen Kostenanalyse erkennbar gewordenen Möglichkeiten zu nutzen. ABC-Managementsysteme verschaffen den Unternehmen Führungsinformationen - nicht von Art der Hinweise, wie sie aus dem traditionellen Rechnungswesen kommen. ABC lenkt die Blicke auf unvermutete Ertragsgipfel und Verlustkrater in den Betriebsabläufen. Doch die Manager sollten diese Informationen nicht in naiver Weise zum Stillegen von Betrieben, Aufgeben von Kunden oder Eliminieren von Produkten verwenden. Sie sollten sie eher als Richtschnur für eine erneuerte Preisgestaltung oder zu Transaktionen mit Kunden nutzen, zum Modifizieren von Produkt- und Kundenmix oder für eine effizientere Durchführung einzelner Aktivitäten. Wenn die Manager es versäumen, jedwede Senkung des Verbrauchs an betrieblichen Mitteln energisch weiterzuverfolgen, so werden solche Verbesserungen nicht zu höheren Gewinnen führen, sondern lediglich zu Überschußkapazitäten. Das könnte den Fehlschluß verursachen, daß bestimmte Betriebsaufwendungen tatsächlich fix und nicht variabel sind - sie wären es in einem solchen Fall aber nur, weil Manager es unterlassen, sie variabel zu machen. Kosten sind eigentlich weder fix noch variabel. Und die ABC-Analyse gestattet es Managern, die inneren Gründe der Kostenvariabilität zu erkennen, und sie weist ihnen den Weg zu Maßnahmen, um den Mittelverbrauch in ihren Unternehmen zu verringern. Ist die Rückführung der Mittelanforderungen erst geglückt, können Manager den Durchsatz erhöhen oder die Ausgaben senken, um alle Einsparungen in größere Gewinne zu transformieren. Copyright: © 1991 by the President and Fellows of Harvard Business College; ursprünglich veröffentlicht in "Harvard Business Review" Nr. 3, Mai/Juni 1991, unter dem Titel "Profit Priorities from Activity-Based Costing"; Übersetzung: Peter Diekhoff.

Robin Cooper
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